新稅收政策下房地產企業稅負及稅務籌劃研究

■//張彤彤 吳 桐

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局下發了《關于全面展開營業稅改征增值稅試點的通知》，房地產業納入增值稅納稅范圍，不再征收營業稅；2016年3月31日發布了《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》；2018年4月4日發布《關于調整增值稅稅率的通知》，這些政策的推行無疑會對房地產行業企業的稅負、利潤及稅務籌劃產生重要的影響。為此，相關的學者已經對這個專題進行了研究：姬昂（2017）站在小規模納稅人與一般納稅人角度分析了不同納稅人在“營改增”前后稅負的變化，但其只考慮了增值稅、營業稅、附加稅，而未考慮土地增值稅；李釗（2017）從定性與定量兩方面分析“營改增”前后房地產企業稅負及利潤變化，但在考慮增值稅時只考慮了前兩級。在研究“營改增”對稅負及利潤時未綜合地考慮土地增值稅，也就未針對含土地增值稅的稅負、利潤提出相關的稅務籌劃。而對于房地產開發企業而言，土地增值稅是重要的稅種，多考慮土地增值稅對房地產企業的稅務籌劃會更全面。本文將結合增值稅、營業稅、附加稅（城建稅與教育費附加）、土地增值稅對房地產開發企業銷售自行開發的項目的稅負、利潤的影響，分析出影響因素并利用此進行稅務籌劃。

本文就一般納稅人進行分析，表1選取了3個房地產開發企業來對“營改增”前后的稅負是否降低進行說明。從表1可以看出：對于房地產開發企業而言，在“營改增”前后，相關稅負的變化因公司而異，綠地稅負降低，而萬科上升。因此，不能籠統地說“營改增”會降低稅負。而哪些因素會影響到稅負及我們應該如何控制這些因素來達到稅務籌劃的目的？下文將著重進行分析。

一、影響因素分析

（一）總體分析

針對“營改增”前后一般納稅人總稅負變化情況進行分析，“營改增”影響的不僅僅是增值稅和營業稅，除了這兩大流轉稅以外，其他稅種也會受到影響。在“營改增”前：首先，營業收入影響營業稅，營業稅影響城建稅和教育費附加，三者相加的營業稅金及附加又會對土地增值稅產生影響；其次，成本、營業稅金及附加（營業稅、城建稅、教育費附加及土地增值稅）會影響到企業利潤；最后，營業稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅就構成了“營改增”前一般納稅人的稅負（在本文中不考慮企業所得稅）。在“營改增”后：首先，營業收入影響增值稅，但不會影響企業稅金及附加；其次，增值稅影響城建稅、教育費附加，不會影響到土地增值稅，且后三者相加等于稅金及附加；再次，不含稅營業收入、不含稅營業成本、稅金及附加會影響到企業利潤；最后，增值稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅就構成了“營改增”后一般納稅人的總稅負。

表1

（二）假設與分析

假設：房地產開發企業一般納稅人所開發的項目所在地位于市區，則城建稅的稅率應為7%，教育費附加稅稅率為3%（暫不考慮地方教育附加）。此外，為了“營改增”前后進行對比分析，做以下假設：S是房地產開發企業銷售自行開發項目的營業額；C是開發項目的成本；r是可扣增值稅進項稅的成本比例。

1.流轉稅的分析?！盃I改增”前最重要的稅種是營業稅，計算比較簡單。營業稅為S*5%；城建稅和教育費附加為S*5%*（7%+3%）=0.5%*S。而對在新稅率下，房地產企業一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，其適用稅率10%，對于購進一般材料稅率是16%，其計算的銷售額是不含稅，且可以扣除該房地產項目對應的土地價款。可允許扣除的土地價款是特指從政府、土地管理部門受讓土地而支付的。但對于我國的房地產企業而言，從上市公司的年報可以看出，房地產項目占用的土地都是從二級市場上取得，因此，在計算增值稅時土地價款不可扣。增值稅是S/（1+10%）*10%-C*r/（1+16%）*16%；城建稅和教育費附加為（9.91%*S-14.53%*C*r）*（7%+3%）

2.土地增值稅的分析。與計算增值稅不同，為建造房地產項目而支付的土地價款在計算土增稅時可以扣除，且由于土地增值稅比較特殊，采用了四級超率累進稅率，因此，我們相應地單獨分為四級進行假設與分析。在新政策之前推行之前，房地產企業的增值額是94.5%*S-C，扣除額是C+S*5.5%；在新政策之前推行之后，房地產企業的增值額是90.01%S-C+15.17%C*r，扣除額是0.9%S+C-15.17%C*r。房地產企業銷售自行開發項目所涉及稅種及其稅額如表2所示。

（三）影響房地產開發企業稅負及利潤的影響因素

表2

綜上分析：新稅收政策對于房地產開發企業的稅負以及利潤的影響方向具有一致性即降低稅負的同時能夠提高利潤（除第二、四級）；收入、成本及可扣進項稅的成本比例都可對房地產開發企業稅負及利潤產生影響，收入與其成反比例關系，成本及可扣進項稅的成本比例與其成正比例關系。

二、稅務籌劃建議

（一）運用土地增值稅的政策進行稅務籌劃

（二）加強發票管理，提高可扣進項稅額

當措施使得分子變大，或者提高房地產開發成本，或者提高可扣比例?！盃I改增”將與房地產企業相關的上游企業（金融業、建筑業）納入增值稅范圍，這意味著相關的增值稅專用發票可取得，因此，只有提高加強發票管理，提高可扣進項稅額才可以使企業處于第一種情形。企業可以通過有目的地選擇適當的一般納稅人供應商，或者選擇愿意向稅務局申請代開增值稅專用發票的小規模納稅人。在房地產開發企業的開發成本的方面，可以考慮提高其成本，正好與前文中的方法相對應。此外，可以考慮利用增值稅的優惠政策。房地產企業可以通過建造廉租房、公租房盡可能從政府受讓土地，這樣既可以差額計稅，也可以提高企業的社會影響力；也可用有關建造房地產項目所用材料的相關的增值稅減免稅政策、即征即退政策來進行籌劃。

表3

表4

（三）有效利用增值率

對于土增稅而言，增值率越高，企業的稅負越高，企業應當考慮控制相應的增值率，一般情況下，對于普通住宅區而言，增值率在一級水平，則可通過上述措施進行稅務籌劃。若是增值率超過一級，則很難通過利用土地增值稅優惠政策進行籌劃，可采用增加成本、運用增值稅收政策控制相應的增值率，不使稅負過高增長。

三、結論與展望

新稅收政策的推行對房地產開發企業的稅負及利潤產生了一定的影響，而是否確實能夠降低稅負與稅務籌劃密不可分，通過分析相關的影響因素為企業提供了一些思路，且房地產開發企業應當根據上文提及的不等式采用不同的稅務籌劃方案，以降低稅負，提高利潤。此外，在出版的《黨的十九大報告輔導讀本》中財政部長肖捷首次表示對工商業房地產和個人住房將按照評估值征收房地產稅，以“立法先行、充分授權、分步推進”為原則，推進房地產稅的立法和實施。而房地產稅又將會對房地產開發企業產生怎樣的影響，值得跟進與探討。