我國農業上市公司內部控制有效性及披露研究

【摘 要】 文章采用描述性統計分析方法，以我國2014—2017年農業上市公司公開披露的內部控制相關信息為基礎，從內部控制自我評價結論、缺陷企業數量、缺陷具體內容、缺陷整改意見、內部控制審計結論等方面對農業上市公司的內部控制有效性進行分析，發現農業上市公司存在內部控制環境不健全，內部控制缺陷識別、認定標準差異大，內部控制評價報告內容、格式不統一，內部控制缺陷披露不夠詳細，內部控制審計鑒證形式多樣等問題。最后有針對性地提出改進措施。

【關鍵詞】 農業上市公司; 內部控制有效性; 內部控制缺陷; 信息披露

【中圖分類號】 F232 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0069-05

一、問題的提出

隨著我國資本市場的不斷繁榮與發展也出現了一系列財務舞弊案，引起了相關部門及學者對內部控制的重視。針對我國企業內部控制問題，財政部以及五部委于2008年、2010年聯合發布《企業內部控制基本規范》（簡稱《基本規范》）及《企業內部控制配套指引》（簡稱《配套指引》），由此構建了我國企業內部控制規范體系。鑒于內部控制能夠對企業經營效率的有效性、財務報告的可靠性和法律法規的遵循提供合理保證，為了規范上市公司內部控制信息的發布，保護廣大投資者的合法權益，我國內部控制規范體系要求各上市公司必須對其內部控制有效性進行評價，對存在的內部控制缺陷信息進行披露。

農業作為日常生活最基本的物質生產部門，是國民經濟的發展基礎與根源。縱觀我國資本市場的財務舞弊案例，農業上市公司占據很大比例，例如“萬福生科”資金體外循環的財務魔術、“新大地”虛構業務造假上市以及“北大荒”偽造合同虛增利潤等。結合農業企業產品特點、客戶群體以及現金交易結算方式等行業特性，對農業上市公司財務舞弊的原因進行分析，不難發現這些企業內部控制失效問題表現得尤為突出，這也說明加強農業上市公司內部控制建設的重要性與迫切性。

研究農業上市公司內部控制的有效性，離不開對內部控制評價報告、內部控制審計報告及相關公開披露信息的分析，因此本文以滬深股市農業上市公司為樣本，通過對2014—2017年度的內部控制評價報告、內部控制審計報告、內部控制自查對照表、內部控制整改意見以及涉及內部控制問題的監管問詢函等公開披露信息進行分析，評價我國農業上市公司內部控制的有效性，指出內部控制建設中存在的問題，并有針對性地提出對策建議。

二、農業上市公司內部控制有效性及披露狀況

至2017年12月31日，我國農業上市公司（行業含農林牧漁）共有42家，剔除新上市和公開披露信息不全上市公司，2014年樣本企業為37家，2015年41家，2016年41家，2017年41家。以下從總體和具體描述兩方面，對我國農業上市公司內部控制有效性及披露狀況進行統計分析。

（一）內部控制有效性及披露總體狀況

上市公司內部控制有效性及披露的總體狀況，可從內部控制信息的自我評價披露（自我評價）和內部控制審計信息披露（外部評價）兩個方面進行觀測。2014年和2016年全部農業上市均對內部控制評價報告進行了披露;2015年未披露內部控制評價報告的有大湖股份、ST景谷，占樣本總額的4.9%;2017年未披露內部控制評價報告的有太湖股份和好當家，占樣本總額的4.9%。可見，大多數農業上市公司已經將內部控制評價披露作為一項常規工作。

在內部控制審計方面，2014—2017年，滬深主板上市的農業公司全部按要求聘請會計師事務所的人員對內部控制進行審計，同期披露內部控制審計報告;深市中小板上市的農業公司均按照要求至少兩年實施一次內部控制審計，并對內部控制審計報告進行了披露;深市創業板上市的農業公司至少兩年實施一次內部控制鑒證，披露內部控制鑒證報告（東方海洋2017年出具鑒證報告標題為《內部控制審核報告》）。

（二）內部控制有效性及披露描述性統計

1.內部控制自我評價結論統計

根據財政部及五部委《基本規范》《配套指引》和滬深股市內部控制指引等要求，上市公司應對自身內部控制情況進行定期評價及披露。2014年我國農業上市公司內部控制自評結論全部為有效;2015年除大湖股份、ST景谷未披露內部控制評價報告外，39家披露公司中，內部控制自評結果為有效的37家，有兩家內部控制自評結論為部分有效，分別為海南橡膠和中水漁業;2016年，41家上市公司中內部控制自評結果為有效的40家，中水漁業內部控制自評結論為部分有效;2017年我國農業上市公司內部控制自評結論全部為有效（表1）。可見2014—2017年間，我國農業上市公司按照相應規定進行內部控制制度建設和持續性的監督檢查，對完善自身內部控制起到了一定作用，內部控制自評結論整體有效的企業數量逐年增多。

2.內部控制缺陷企業數量統計

根據滬深交易所內部控制指引相關規定，上市公司應在公告中披露內部控制出現的環節、后果、責任追究情況以及擬采取的補救措施。2014年我國農業上市公司37家中，披露內部控制存在缺陷的企業有11家;2015年41家企業中披露內部控制存在缺陷的有10家;2016年41家企業中披露內部控制存在缺陷的有8家;2017年41家企業中披露內部控制存在缺陷的有6家。分析可知，2014—2017年間披露內部控制缺陷的企業數量逐年下降，這說明我國農業上市公司內部控制建設在趨于完善。

3.內部控制缺陷具體內容統計

《配套指引》規定，我國主板上市公司均應對報告期內是否存在財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷進行披露。而根據深交所對于中小板和創業板的相關規定，上市公司需要對財務報告內部控制相關缺陷進行披露，沒有對非財務報告內部控制缺陷進行強制要求[ 1 ]。根據相關要求，結合我國農業上市公司所披露內部控制具體缺陷，對披露結果進行分類整理，詳見表2。從表2可以看出我國農業上市公司非財務報告內部控制缺陷披露比例遠大于財務報告內部控制缺陷，這反映了相對于非財務報告內部控制，農業上市公司對財務報告內部控制更加重視，財務報告內部控制更加規范化。

按照內部控制缺陷的影響程度進行分類，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。2014—2017年度，我國農業上市公司披露存在的內部控制缺陷按照影響程度劃分，整理結果見表3。從表3看出，披露內部控制重大、重要缺陷的上市公司數量比例逐年下降，披露一般缺陷的上市公司數量比例逐年上升，甚至有一些企業只提到了存在缺陷，卻只字未提缺陷內容，這說明隨著相關制度的要求和自身披露意識的提高，上市公司越來越注重對內部控制缺陷的披露，但是基于自身的一些擔心，對所披露的信息有所保留。

由于我國農業上市公司內部控制缺陷所表現的具體內容不同，參照其他研究將企業內部控制自評報告以及其他公開披露文件所反映的內部控制缺陷進行歸類，分為企業戰略、風險管理能力、公司治理結構、人力資源管理與內部審計五個方面[ 2 ]。2014—2017年農業上市公司內部控制缺陷具體內容匯總見表4。由表4可知，在企業戰略方面的內部控制缺陷有3個，風險管理能力內部控制缺陷24個，公司治理結構內部控制缺陷18個，人力資源方面缺陷4個。通過分析發現我國農業上市公司在風險管理能力、公司治理結構方面存在的內部控制缺陷較多，說明農業上市公司在這兩方面的內部控制相對薄弱，存在問題比較突出。

4.內部控制缺陷整改意見統計

滬深股市內部控制指引明確指出上市公司應對內部控制問題出現的環節、后果、相關責任追究以及擬采取的補救措施進行披露說明。而我國農業上市公司2014—2017年對內部控制缺陷問題披露改進措施的比例并不高，大多數公司只提及對于發現的缺陷已采取相應措施進行整改，而未對整改具體措施進行說明。如開創國際（2014）提及“對報告期內發現的內部控制缺陷，公司已制定專項整改方案，明確內部控制缺陷整改工作實施計劃、責令相關部門進行整改”，海南橡膠（2017）披露“已發現的財務報告和非財務報告內部控制的一般缺陷，不影響控制目標，公司已進行整改”。

5.內部控制審計結論統計

2014—2017年我國農業上市公司內部控制審計或鑒證，大多數企業被出具標準無保留的結論，內部控制被出具非標準審計、鑒證結論的企業數量不多，非標意見原因見表5。由表5可知，近四年我國農業上市公司內部控制被出具非標準意見的公司數量變化不大，農業上市公司在內部控制管理方面還存在許多突出問題，亟待完善。

三、農業上市公司內部控制有效性問題分析

（一）內部控制環境不健全

作為企業內部控制的基礎，控制環境一般包括治理結構、機構設置、權責分配、企業文化、人力資源政策和內部審計。通過對2014—2017年度我國農業上市公司內部控制缺陷進行統計分析，可知在企業戰略、治理結構、機構設置、企業人力資源政策和內部審計方面存在許多問題，其中治理結構方面存在的內部控制問題比較突出（表4），這反映出我國農業上市公司內部控制環境不健全，無法對內部控制活動起到應有的培育和約束作用。

（二）內部控制缺陷識別、認定標準差異大

內部控制的中心環節為內部控制缺陷的識別與認定，而內部控制缺陷的識別和認定又是在一定的依據和標準下進行的。我國農業上市公司所披露的內部控制相關資料中，內部控制缺陷認定標準是由董事會根據《基本規范》和《配套指引》以及滬深股市內部控制指引等，結合公司規模、行業特征和風險承受等因素來制定的，企業自主性相對較大，所制定的標準也不同。以財務報告內部控制缺陷的定量標準為例，雖同為農業上市公司，但各上市公司對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準差異較大，見表6。在非財務報告內部控制缺陷定量標準方面，各農業上市公司存在差異也較大，如ST景谷確定大于等于資產總額1%的潛在錯報為重大缺陷，0.5%～1%的潛在錯報為重要缺陷，小于等于0.5%的潛在錯報為一般缺陷，而中水漁業給予的標準為凈利潤10%且不超過100萬元的潛在錯報為重大缺陷，50萬元以上但小于重大缺陷標準的為重要缺陷，50萬元以下的潛在錯報為一般缺陷。內部控制缺陷認定標準的巨大差異，導致相同行業的上市公司在內部控制自我評價中，即使在定量標準明確的情況下，評價結果依然具有一定的主觀性，這對投資者來講也喪失了就相同行業的可比性。

（三）內部控制評價報告內容、格式不統一

2014—2017年間，我國農業上市公司基本都能按照要求對內部控制評價報告進行披露，但從披露內容和格式上來看卻存在諸多差異，缺乏統一的標準。首先，從內部控制評價報告詳細程度上來看，多數企業評價報告內容比較簡單，甚至個別企業披露過于籠統化、形式化。例如內部控制評價報告中對于評價范圍的說明，一些企業對納入評價范圍的單位和業務事項兩方面進行詳細說明，并提示內部控制的高風險領域，如獐子島、百洋股份等，而另一些企業則僅對納入評價范圍的單位進行說明，對納入評價范圍的業務事項則一筆帶過，甚至還有企業未對內部控制高風險領域進行披露，如北大荒、ST景谷等。其次，內部控制評價報告格式上存在不統一的問題，比如部分企業按照內部控制五要素分類對內部控制基本情況進行說明，如云投生態、華英農業等，部分企業內部控制基本情況主要說明的是內部控制中的重要控制活動，如福建金森、百洋股份等，還有企業對內部控制的基本情況完全沒有說明，如仙壇股份、民和股份等。

（四）內部控制缺陷披露內容不夠詳細

我國內部控制規范體系以及滬深股市內部控制指引均要求上市公司披露內部控制缺陷出現的具體環節、造成后果、追責情況以及采取的補救措施。然而我國多數農業上市公司的內部控制評價報告都只是提及不存在內部控制重大缺陷，很少提到重要和一般缺陷，往往給信息使用者以錯誤的直覺，即不存在重大缺陷就說明上市公司內部控制做得很好，沒有什么問題，從而忽視了重要缺陷和一般缺陷的存在[ 3 ]。少數披露內部控制缺陷的企業，對內部控制出現問題的環節、后果、追責也大多未進行詳細說明，有一些企業只提出存在缺陷，或者存在多少數量的缺陷，還有一些企業對缺陷語焉不詳或形式化描述所存在的缺陷，而涉及缺陷改進措施的更是少之又少。如此有限的內部控制信息披露，既不符合我國內部控制體系的相關要求，又無法滿足投資者的決策信息要求。

（五）內部控制審計鑒證形式多樣化

對內部控制評價報告進行審計鑒證并披露，已成為上市公司要滿足的硬性要求。根據相關要求滬深股市主板上市公司應每年對內部控制提交審計并披露審計報告，中小板至少兩年實施一次內部控制審計并披露報告，創業板至少兩年聘請會計事務所對內部控制實施鑒證并披露報告。相關法律、法規的差異，加上缺乏明確的內部控制審計鑒證準則的指導，導致我國農業上市公司披露的內部控制審計鑒證同時存在內部控制審計報告、內部控制鑒證報告和內部控制審核報告三種形式，有的企業甚至同時采用了兩種以上的審計鑒證形式。審計鑒證形式的多樣化、保證程度、實施頻率和評判內容的差異，給信息使用者在信息對比時帶來一定的困難。

四、對策建議

（一）完善內部控制的控制環境

企業內部控制環境是內部控制存在和發展的空間，是內部控制生存的土壤，控制環境的質量決定著內部控制其他要素能否發揮應有的作用。針對我國農業上市公司在企業戰略、風險管理能力、公司治理結構、人力資源管理和內部審計等方面所表現的突出問題，應從完善內部控制環境方面多下功夫。（1）強化戰略分析，明確戰略目標，針對農業上市公司所擁有的資源優勢，加強核心競爭力培養;（2）提高農業上市公司的風險評估與應對能力，對自身的行業、市場和法律環境進行全面評估，重視公司內部風險帶來的威脅和外部風險帶來的挑戰;（3）優化股權結構，加強董事會設置與運行的合規性，強化監事會的監督作用;（4）加強內部審計機構的建設，保證內部審計工作的獨立性，加強對內部審計工作的管理，避免內部審計工作流于形式。

（二）制定內部控制缺陷識別、認定技術標準

我國農業上市公司內部控制缺陷確認標準差異較大，在內部控制缺陷的識別和認定環節，企業主觀性相對較強，導致相同體量的農業上市公司，將同一缺陷問題劃分為不同的等級并給予不同的重視程度。對企業內部控制缺陷的識別和認定，需要有明確的技術標準，而制定技術標準的前提是要對內部控制缺陷的定義達成共識。內部控制缺陷是企業內部控制過程中存在的偏差和不足，這種偏差和不足會導致企業的內部控制無法合理保證控制目標的實現[ 4 ]。在內部控制缺陷的識別與認定過程中，除了各上市公司從業人員進行的職業判斷外，更需要相關職能部門頒布職業指引[ 5 ]，明確哪些缺陷應確認為內部控制缺陷，如何通過定量和定性方法確定控制活動偏離控制目標的程度，并給予缺陷等級判定的標準或者經驗指導，將企業內部控制缺陷職業判斷的任意性控制在一定范圍，防止內部控制缺陷確認和披露隨意化、形式化。

（三）提高農業上市公司內部控制披露的意識

我國農業上市公司雖然大多數都能按照要求對內部控制進行披露，但是披露的內容、格式差別較大，詳略不一。究其原因主要有：（1）相關法律法規未對內部控制信息披露內容、格式作出統一而詳細的指導說明，故企業間內部控制信息披露內容、格式差別較大;（2）企業內部控制信息披露流于形式，自發性和主動性不強;（3）監管部門未能加強對內部控制信息披露的監管，內部控制信息披露即使有不合規的情況，也不會面臨嚴重后果。外部環境的寬松，再加上內部控制信息披露無法直接地促進企業價值增長，導致長期以來我國農業上市公司缺乏內部控制信息披露意識和積極性。

提高我國農業上市公司內部控制信息披露的意識和積極性應從以下方面入手：（1）要轉變上市公司信息披露的理念，上市公司應該認識到內部控制信息披露對企業業績的促進作用，從被動披露轉變為主動披露，以公開透明的信息管理方式來增強自身的行業競爭水平和抵御經營風險的能力;（2）農業上市公司應加強內部審計高素質人才的培養，以定期全面地檢查內部控制的執行情況，識別、認定和評價風險，并予以改進，將內部控制缺陷的影響控制在最低程度;（3）從監管的角度來約束內部控制信息披露，對內部控制信息披露的真實性和合規性定期檢查，以督促企業管理層和治理層將內部控制及信息披露作為一項必要工作來抓。

（四）完善內部控制審計鑒證相關準則

我國目前內部控制審計鑒證主板、中小板和創業板上市公司所依據的規范體系不同，從而導致審計鑒證標準、形式和頻率區別較大。相對于滬深股市的主板上市公司，深市中小板和創業板具有規模小、風險高的特點，但目前我國內部控制體系卻未明確考慮這兩類上市公司特點，未在總體制度規范上做出區分要求。雖然深市出臺相應指引，但在具體層面未做出明確指導，導致農業上市公司內部控制審計鑒證形式多樣化，甚至有的企業采用兩種以上的審計鑒證形式。因此完善內部控制審計鑒證相關準則，要結合不同板塊上市公司的特點，制定相適應的內部控制審計鑒證標準，具體應包括審計鑒證的內容、標準、形式與頻率等。

【參考文獻】

[1] 何芹，蘇婷，王炎斌，等.內部控制鑒證與內部控制審計：政策規定與實施現狀[J].中國注冊會計師，2015（4）：49-56.

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【基金項目】 2017年度西藏高校人文社科項目“內部控制缺陷與企業業績——以西藏上市公司為例”（SK2017-15）

【作者簡介】 馬錦（1983— ），女，陜西西安人，西藏民族大學財經學院講師，研究方向：內部控制理論與方法