“交易價格明顯偏低且無正當理由”認定標準研究

黃建文 趙歡

【摘 要】 我國稅法中的稅收核定制度存在不協調之處，法律規定與適用方面存在局限性，相關學者對“交易價格明顯偏低且無正當理由”認定標準的界定理論研究相對不足，導致稅務機關在稅收核定時往往遭到種種質疑。文章通過對司法實踐中的案例比較引出“交易價格明顯偏低且無正當理由”的問題，提出“交易價格明顯偏低”要與成本價格進行比較，“正當理由”的認定需考量形式正當的合理商業目的與實質正當的個人和企業的稅前扣除項目，從我國稅收核定征收的現實情況出發，確定我國稅收核定中“交易價格明顯偏低且無正當理由”的認定標準。

【關鍵詞】 稅收核定; 交易價格; 明顯偏低; 無正當理由

【中圖分類號】 F810.42;D922.22 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0109-05

我國《稅收征管法》第三十五條第（六）項規定：納稅人申報計稅依據明顯偏低且無正當理由的，稅務機關可以核定征收。其適用的前提是申報不實或者未申報，通過各種方式仍然無法查出納稅人的應納稅額，在此情況下，稅務機關才能啟動稅收核定程序來計算納稅人的應納稅額。但我國稅法規范并沒有明確規定“交易價格明顯偏低”和“正當理由”的標準，因對該法條規定的內涵理解不一，致使稅務機關在執法時對該規定的適用出現較大爭議，甚至引發征納雙方的矛盾，影響稅務機關的執法公信力。

一、“交易價格明顯偏低且無正當理由”的問題緣起

（一）“交易價格明顯偏低且無正當理由”的司法判例

近年來，因稅務機關適用《稅收征管法》第三十五條規定“價格明顯偏低且無正當理由”進行的稅收核定，已經產生了多起稅務行政訴訟案件，法院對相關案件作出裁判。本文以2018年4月1日為截止時間，以“價格明顯偏低”為關鍵詞，分別在北大法寶網、中國裁判文書網以及無訟案例網上檢索得到稅務行政裁判文書116個、83個、187個，最終選取其中案例數量最多的無訟案例網為案例來源依據。依據裁判文書中當事人雙方是否以交易價格明顯偏低且無正當理由為爭議焦點以及法院是否對該爭議作出詳盡裁判說理的標準，最終選取4個案例作為樣本，如表1所示。

（二）司法判例引出的問題

從表1中4個司法案例的判決理由與判決結果，可以看出對于“價格明顯偏低且無正當理由”的理解存在以下問題：

1.“交易價格明顯偏低”的認定標準混亂

到底售價低于市價的多少才算是明顯偏低？在司法實踐中，不同法院有不同的裁量標準。上述4個案例中，“廣州德發案”中德發公司轉讓價低于市價60%，最高法院認為明顯偏低;“韶關盈錦案”中盈錦公司的轉讓價低于市價50%，韶關市中級人民法院認為明顯偏低;“新疆瑞成案”中瑞成公司的房屋銷售價格低于市價20%，被稅務機關認定為明顯偏低。

2.對正當理由的認定標準存在偏差

在“新疆瑞成案”中稅務機關認為向某企業離退休職工以優惠價格優惠售房不構成正當理由，而法院則從維穩的角度認為該理由屬于正當理由。在“廣州德發案”中納稅人認為拍賣價格就是市場價格，而法院認為拍賣價格對稅務機關只有參考價值，稅務機關有權核定計稅價格。

3.缺少明確的法律依據，實際操作困難

“交易價格明顯偏低”和“無正當理由”在我國各項稅務法律法規中并沒有一個明確的標準，面對類似的行為，稅收工作人員很難做出一致的處罰決定，存在裁量結論不穩定性和執法差異化，往往會出現稅負不公平現象，降低稅務機關的威信，在社會上造成不好的影響，損害稅收行為的嚴肅性。因此，由于認定標準理解上的差異，征納雙方由此產生的爭議不計其數。

4.意思自治原則與稅務機關的核定征收權二者失衡

納稅人進行申報的計稅依據多是私法的行為，按照意思自治的原則。對于拍賣行為能否作為交易價格明顯偏低的正當理由，最高人民法院“廣州德發案”再審判決書認為：“拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規范和行政法律規范調整，拍賣行為有效并不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。”①自愿原則作為民法的基本原則，當事人有權決定交易的內容，但是納稅人容易利用民事交易規避稅收，為了保證稅收入庫，稅務機關在適當時候也要進行稅收核定。此外，如果稅務機關的稅收核定權泛濫適用則會沖擊民法的自愿原則，與自由競爭的市場經濟發展方向相違背，造成意思自治原則和核定征稅權的失衡。

二、“交易價格明顯偏低”的認定標準：低于成本價格

（一）稅法規范關于“交易價格明顯偏低且無正當理由”的規定比較散亂

丹寧勛爵在《法律的正當程序》中說：“正義不僅應得到實現，而且要以人們看得見的方式加以實現。”立法就是實現公平正義的工具。稅法的體系化思考，有助于人們解釋運用稅法規定，并可建立符合公平正義的稅捐法律程序[ 1 ]。在法學上致力于稅法體系的建立，使其納入整個法律秩序之中，以避免稅務雜亂無序，欠缺預測可能性，公民無法事先進行經濟活動的規則安排，而妨害稅法秩序的安定性。因此，有關課稅的法律規范，應以符合正義的規律與具有安定性加以理解和建制，進而建立在法律和經濟管制政策上具有效能的經濟秩序。核定征收作為重要的征收方式之一，內容應形成完整的法律體系，不應散見于各種低位階的行政法規、部門規章和規范性文件中。我國現行的有關稅收核定制度的規定相對散亂，“價格明顯偏低且無正當理由”這一條款在稅收法律文件中并不少見，但對其具體含義并無明確規定，給稅收征管執法帶來了困難，同時由于稅法規范的原則性規定以及可能存在的多種解釋缺乏可預測性，使納稅人無法合理安排交易活動。

（二）“交易價格明顯偏低”的法理邏輯

把握“交易價格明顯偏低”需知道“交易價格”和“價格明顯偏低”的內涵及相互關系，本文逐一展開分析。

1.“交易價格”是一種計稅依據

交易價格是商品或服務在市場中交換產生的價值。交易價格是計稅依據的一種，稅務機關根據交易價格計算應納稅額。計稅依據是指稅法中規定的據以計算各種應征稅款的依據或標準。

2.“明顯偏低”的“明顯”不是一個僵化的數字

對于價格明顯偏低的“明顯”有兩種量化標準，一種是《河南省地方稅務局轉發關于土地增值稅清算有關問題的通知》（部分廢止）（豫地稅函〔2010〕202號）和《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規〔2015〕8號）中10%標準，另一種是《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）和《海南省地方稅務局關于印發土地增值稅清算有關業務問答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號）中30%標準。

目前在實務中，稅務機關一般會選擇使用最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》規定的標準，但是最高院的該司法解釋是針對《合同法》第七十四條的解釋，將其直接適用到稅法當中是否合適呢？有學者認為，稅法對民法的“借用”最典型的當屬將國家征稅看成是一種稅收之債，在稅法解釋時，應就具體個案，探究該稅法目的，是否應就私法概念作相同或相異的解釋，并不要求稅法與私法概念內容完全一致[ 2 ]。所以，正如學者所言：“民法之規定，可以補充稅法規定的不足。當然此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍須視民法之規定，按其性質是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法。”[ 3 ]稅法中關于稅收代位權和稅收撤銷權制度就是來源于民法中代位權和撤銷權，二者的形式要件也基本一致，體現了稅法和民法的完美結合。民法理論的深入研究可以為稅法填補漏洞和尋找出路，因此民法的相關司法解釋可以被稅法所“借用”。但有學者認為，法釋〔2009〕5號文件中的“轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價70%的”規定只適用于《稅收征管法》第五十條所規定的“欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以請求人民法院撤銷納稅人的行為”的情形，而不能作為判斷《稅收征管法》第三十五條第（六）項計稅依據偏低是否“明顯”的法律依據[ 4 ]。另外，關于按司法解釋的判定標準來認定價格是否明顯偏低問題，國家工商總局的批復②認為稅務執法不宜直接適用司法解釋的判定標準，而應以稅法規定為限。

“計稅依據明顯偏低”是稅務征管程序的非常規形態，對其規制反映稅法對市場交易秩序的干預與調整[ 5 ]。這一條款背后是民法的自愿原則和國家稅收利益的沖突，對于濫用契約自由而不具有合理商業理由之非常規交易則需要進行調整，但是也不能忽視私法自治與經濟自由的重要性。

3.低于成本價格是“交易價格明顯偏低”

企業設立的初衷是營利，如果商品或服務的售價低于成本，這是不正常的現象，和企業設立的營利目的相違背。《中華人民共和國價格法》（以下簡稱《價格法》）第十四條第一款第二項③將“為了排擠競爭對手或者獨占市場，以低于成本的價格傾銷行為”定義為“不正當價格行為”。實施這種不正當價格行為目的是排擠競爭對手或者獨占市場，導致社會公共利益受損;而實施“交易價格明顯偏低”的行為目的是逃避稅款，導致國家稅收流失，社會公共利益受損。在本質上，《稅收征管法》第三十五條第（六）項的規定與《價格法》第十四條第一款第二項的規定具有相同的法律目的，具有同一性。正如學者所言，“稅法與經濟法的聯系至為密切，作為經濟法體系中的一個重要組成部分，稅法在宗旨、本質、調整方式等許多方面與經濟法在整體上都是一致的”[ 6 ]。《稅收征管法》和《價格法》同屬經濟法范疇，是對市場行為規制的法律，具有共同的目的性。因此，針對《稅收征管法》關于“交易價格明顯偏低”的認定標準完全可以援引《價格法》第十四條第一款第二項規定的“以低于成本的價格傾銷行為”，而不是采用《合同法》第七十四條司法解釋中的30%標準。企業銷售商品或提供服務獲得利潤來維持簡單再生產而生存下去，一旦舍棄利潤，以低于成本的價格進行銷售，則是違背經營之道，背離價值規律，可以認定其交易價格明顯偏低。

全國人大常委會法制工作委員會編撰的《中華人民共和國價格法釋義》第二部分第二章經營者的價格行為中，將“低價”解釋為價格低于成本。這是因為經營者只有其生產經營成本獲得補償，才能維持簡單再生產而生存下去，在價格中應當包含生產和銷售中耗費的費用，這是對商品定價的最低經濟界限。是否低于成本價的確定可以采用第三方評估的方式，由稅務機關委托物價部門出具認定報告。

4.成本價格在司法判例中的適用

如果“廣州德發案”中拍賣形成的價格以《價格法》第十四條規定的“不正當價格”認定，即不能低于成本銷售，則廣州稅稽一局應當委托廣州市物價局價格認證機構出具“拍賣價格是否低于成本價”的認定報告，由國家法定的價格認證機構對涉案房產的成本進行調查與評估，若拍賣成交價格高于成本價格，則廣州稅稽一局不能認定交易價格明顯偏低并進行核定。從判決書中可知，廣州稅稽一局稱，德發公司的拍賣價格遠遠低于評估價和成本價，因此稅務機關行使核定權，依法核定德發公司的應納稅款是正確的。在其他的案件中也應采用成本價格比對的方法進行判斷，如果明顯偏低，則查明其是否具有正當理由。

三、“無正當理由”的認定標準：形式正當和實質正當的法理邏輯

“正當”的基本標準應是具有正價值、善和應當，即只要不違反道德底線，只要不違法，都可以認為是正當的。“正當”要求既具有合理性又具有合法性，符合社會發展的需要和人民的利益。具備“正當理由”，繳納稅額是合法的;“沒有正當理由”，則是違法、當予禁止的，稅務機關有權核定其應納稅額，納稅義務人應依法重新確定納稅收入并補繳有關稅款。

（一）無正當理由的認定：形式正當——基于合理商業目的

對于何為無正當理由可以比照“不具有合理商業目的”精神確定。2016年3月財政部、國家稅務總局頒布的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條④規定了不具有合理商業目的的定義。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》將《增值稅暫行條例》第七條“無正當理由”改為“不具有合理商業目的”，對“不具有合理商業目的”的解釋，基本借鑒《企業所得稅法》第四十七條一般反避稅條款的立法思路與文義表述[ 5 ]。《稅收征管法》中并無關于“正當理由”的認定標準，《企業所得稅法》和《稅收征管法》同是稅法法律，立法精神與原理是相同的。因此《稅收征管法》第三十五條第（六）項規定的“正當理由”可以借鑒《企業所得稅法》第四十七條規定的“不具有合理商業目的”，體現了二者的完美結合。具體而言，“無正當理由”可比照“不具有合理商業目的”精神，從主觀性、含義、具體標準及條件四個方面把握。

在主觀性方面，納稅人采用某種手段主觀上是否為了規避納稅義務，逃避稅款是交易或安排中主要或者唯一目的，即通過交易或者安排能夠減少應納稅額。只要納稅人的行為不以避稅為主要目的，且又不具有明顯違法或者違反道德之處，即可認定納稅人具有正當理由[ 7 ]。從含義上講，《企業所得稅法》規定，負有納稅義務的主體違背稅法的立法意圖，濫用法律漏洞或者以違法手段并非出于正當的商業目的進行交易，均被認定為“不具有合理商業目的”。《德國租稅通則》對“合理商業目的”的解釋為“稅捐以外之正當原因者”，比利時的《所得稅法典》解釋為“財務上或者經濟上的合法理由”。在我國稅法中，“無正當理由”和“不具有合理商業目的”具有同等含義，且兩者背后的立法意圖相同，故完全可以將二者相互援引。從具體標準上說，《企業所得稅法實施條例》中將“不具有合理商業目的”解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。可從以下三個層面來理解：首先，獲取稅收利益是少繳稅款的表現形式但不是必須要求的。從稅法的立法意圖來看，有些時候某種活動雖然會減少稅款，但這種行為是稅法允許的，因此只要不違背立法本意，應視為有正當理由。其次，安排的主要目的是否正當并無統一認定標準，應依照具體情況，通過比照正常情況和平均水平的應納稅額來考量。最后，由于掌握信息不匹配、思考角度不一樣等因素，不同的對象對同一商業安排動機也會不同，稅務機關在執法過程中應多方位、多視角審查企業的商業安排，不能一味地僅從稅收角度來評判，對商業動機的考量要建立在相關事實及情境客觀考量和合理推斷之上，即采取低價交易的理由是否為一般人所理解，既不能完全聽取納稅人意見，也不能濫用權力憑空判斷。具體條件上，根據國家稅務總局令2014年第32號《一般反避稅管理辦法（試行）》第四條的規定⑤，要認定一項交易“不具有合理商業目的”必須滿足兩個條件：第一，安排的主要目的是避稅，而非其他商業性目標;第二，產生減少、免除或者推遲繳納稅款的后果[ 8 ]。從交易習慣上來講，如果符合交易習慣，無其他特殊情況，屬于常規交易則是具有正當理由。

（二）自然人納稅主體無正當理由的認定：實質正當——源于個人所得稅稅前扣除項目的思考

當《德國基本法》第一條第一項“基于納粹德國之慘痛歷史教訓”引入“人性尊嚴條款”，《德國基本法》即已揚棄“價值相對主義”，而建構起一種以社會共同體內部自由發展的人格和人性尊嚴為中心的價值體系⑥。隨著稅收法定原則的落實，國家依法征稅并合法使用稅收，也加強了納稅人基本權利的保護。我國《稅收征管法》第四十條⑦和第四十二條⑧體現出不得執行納稅人的最低生活保障已經成為稅收征管中一條保護納稅人的原則，符合人性尊嚴與個人需求的實效性。

只有當交易價格明顯偏低且無正當理由時，稅務機關才能進行核定征收，當出現交易價格明顯偏低的情形，納稅人應當提出正當理由。對于正當理由的考量，表面上是符合合理商業目的，實質上是維護自然人納稅主體生活保障的正當性。稅收的定義是無須為特定給付作為對價，由公法機關向所有滿足法定給付義務構成要件的人強加的以獲取收入為目的的一種金錢給付。納稅人交稅實際上是犧牲自己的財產而換取政府提供的公共產品，但是當納稅人生存需求都不能滿足時，怎么會按照正常的情況進行納稅？因此符合人性尊嚴之差別待遇，特別是個人與家庭生存所必需品不予課稅，須在稅法客觀目的解釋中予以貫徹[ 9 ]。我國《個人所得稅法實施條例》第二十五條⑨以及《關于將商業健康保險個人所得稅試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2017〕39號）、《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》（國稅發〔1999〕58號）等稅收法律文件規定對納稅人的住房公積金、失業保險費、醫療保險費、基本養老保險金、商業健康保險、公務用車補貼、通訊補貼、差旅費津貼、誤餐補助、公益捐贈都是可以扣除的，這些都是正當理由。另外稅務機關要充分考慮到納稅人的經濟與社會地位、家庭經濟負擔、健康狀況等體現稅收實質正義的合理要素，揭開交易價格明顯偏低的面紗，探究納稅人采取交易價格明顯偏低方式背后的原因。當一個家庭有需要贍養的殘疾老人和需要撫養的幼兒，為了維持家庭生活來規避少量的稅收，基于以人為本以及量能課稅原則的精神，應當認為其有正當理由。

（三）企業納稅主體無正當理由的認定：實質正當——源于企業所得稅稅前扣除的思考

企業納稅人的稅收一直以來在我國稅收收入中占有較大比重，企業相對自然人是一個龐大的主體，基于以人為本以及量能課稅原則的精神需要，個人的尊嚴和權利需要被保護，企業同樣也值得被保護。

為深入推進經濟改革，減輕企業負擔，《企業所得稅法》第八條⑩規定了稅前扣除的內容，但是不夠詳細，具體操作性差，征納雙方分歧很大。《企業所得稅法實施條例》第二十七至第五十條對其進行了解釋，后續出臺的規范性文件也進一步細化了稅前扣除的項目。企業在計算應納稅所得額的時候，對于工資薪金支出、職工福利費、工會經費、職工教育經費、職工培訓費用、“五險一金”、補充養老保險費、補充醫療保險費、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈支出、手續費和傭金、黨組織工作經費的支出可以予以扣除。另外《企業所得稅法》第三十條和《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定了研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。當扣除以后導致交易價格明顯偏低，稅務機關不能進行稅收核定，這些扣除項目都是法定的正當理由。

（四）正當理由在案例中的適用

在“新疆瑞成案”中，瑞成房產公司低價銷售房屋，原因在于其為解決老國企退休職工住房困難，防止群體事件發生，化解社會矛盾，并不是以偷逃稅捐為目的，符合合理商業目的這一形式正當，因此稅務機關不能對其處罰。

四、結語

“交易價格明顯偏低”和“無正當理由”是稅務機關進行稅收核定的兩個條件，缺一不可，否則不能通過推定手段對納稅人進行核定征收。在市場經濟下，對于民法契約自由應當予以尊重，不能一味基于國庫主義原則而置納稅人權利而不顧。稅務機關進行稅收核定征收都應公平公正，完善稅收法治建設，全面落實稅收法定原則。

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[9] 葛克昌.稅捐行政法——納稅人基本權視野下之稅捐稽征法[M].廈門：廈門大學出版社，2016：237.

【基金項目】 江蘇省社會科學基金項目“稅收強制執行的法律規制研究”（15FXB004）

【作者簡介】 黃建文（1964— ），男，江蘇常州人，常州大學史良法學院教授，研究方向：財稅法;趙歡（1994— ），男，河南駐馬店人，常州大學史良法學院碩士研究生，研究方向：財稅法