改革開放40年中國對外稅收法律制度的現實與轉型

侯 歡

(西南政法大學 經濟法學院，重慶 401120)

內容提要：改革開放以來，我國對外稅收法律制度伴隨著國家改革開放的步伐經歷了四個不同的階段。40年來我國對外稅收法律制度以稅收優惠為核心的實然樣態因效果弱化而式微，未來對外稅收法律制度的基本走向就是以制度創新為導向實現應然轉型。本文力圖從理論與實踐進一步厘清稅收優惠與制度創新之關系，并提出我國對外稅收法律制度轉型的進路構建：在推動對外稅收優惠法治化的前提下，從國際和國內稅收法律體系兩個層面入手，創新中國對外稅收法律制度。

一、引言：中國對外稅收法律實踐40年

我國改革開放40年的脈絡軌跡證明開放是推動改革的重要力量。以開放促改革、促發展，是我國現代化建設不斷取得新成就的重要法寶[1]。在逐步邁向陸海內外聯動、東西雙向互濟的全方位、多層次及立體化開放的進程中，社會主義市場經濟體制目標的確立、世貿組織的加入以及上海自貿區的掛牌成立均是具有里程碑意義的事件。以之為界，可將我國改革開放40年劃分為4個階段，即市場化改革初始階段(1979-1991年)——初步建立社會主義市場經濟體制階段(1992-2001年)——完善社會主義市場經濟體制階段(2002-2012)——中國特色社會主義新時代(2013至今)。與之相應，自1980年首批涉外稅收法律規范發布以來，中國涉外稅收法律制度在“梯度推移論”[2]導向下基本形成了“經濟特區——經濟技術開發區和沿海經濟開放區——其他特定地區——自貿區”等多層次基本格局下涵蓋關稅、出口退稅、所得稅等主要內容的涉外稅收法律制度。

其一，關稅法律制度。我國現行關稅體制源自1980年的關稅改革，隨后在對其繼受的同時不斷革新，形成以正常關稅為主，以臨時反傾銷稅、反補貼稅為輔的關稅法律制度。第一個階段，基本關稅法律制度雛形初成。一方面，成立海關總署并明確其職權，劃分關稅收入歸屬，拉開了我國關稅改革大幕。另一方面，各種法律法規的公布，初步形成了以《海關法》為基本法律依據，關稅條例為核心，進出口稅則、《海關征稅管理辦法》及其他海關稅收征管規定為基礎框架的具有中國特色的關稅法律體系。第二階段，頒布特別關稅為“入世”做準備。圍繞著“入世”的需求，在實時修訂上述關稅法律體系外，頒布反傾銷稅與反補貼稅，進一步為加入WTO做準備。第三階段，踐行入世承諾，實施非關稅壁壘及關稅減讓的承諾以符合透明度和統一實施要求。自2002年開始履行承諾后，經6輪降稅至2010年關稅總水平降至9.8%履行完畢降稅承諾。進入新時代，我國全面開啟“一帶一路”與“自貿區”戰略，此時的主要內容是修訂關稅相關規定以契合自貿區稅收發展需求。

其二，出口退稅法律制度。自1985年正式開始實施出口退稅政策后，根據國家的發展戰略及外貿情況，出口退稅法律制度開啟了頻繁調整負擔機制與出口退稅率的走向。首先，出口退稅負擔機制經歷6次調整。僅在第一階段就經歷1985年、1988年和1991年3次調整①，到第二階段該比例調整為80:20，至第三個階段又進行兩輪調整②，于2015年重新調整為出口退稅全部由中央財政負擔。其次，出口退稅率頻繁調整。除恢復重建出口退稅制度的第一階段稅率較為穩定為3%、10%、14%三檔外，其后的三個階段稅率根據出口退稅政策目標的變更實時進行上調或者下調。例如，在第二階段的1994-1997年出口退稅率整體下調，1998-2001出口稅率呈上調狀態。僅在第三階段的2008-2009年就進行了7次上調。

表1 中國對外稅收法律制度

數據來源：國家稅務總局稅收法規庫、北大法寶網站。

其三，所得稅法律制度。自20世紀80年代初三部稅收法律初步建立涉外稅制的框架后，隨著開放程度和領域的不斷擴圍，我國對外所得稅法律制度在以個人所得稅和企業所得稅為基礎的前提下，疊加各種區域性所得稅制度。整體來講，對外稅收法律制度所得稅領域在新時代前的三個階段均是突出稅率優惠、先征后返、減免等優惠法律制度，新時代后開始強調創新稅收環境與方式。即使加入世貿組織后強調非歧視稅收公平，逐步取消外資所享有的“超國民待遇”改為內外資企業統一享受國民待遇，但仍未改變以稅收優惠為核心的事實。

40年來對外稅收法律制度在推動我國從貿易大國到投資大國的轉型，從商品輸出國到資本輸出國的升級方面功不可沒。據聯合國貿易和發展會議6月份公布的《2018世界投資報告》顯示，2017年中國吸收外資1360億美元，成為全球第二大外資流入國；對外投資雖降至1250億美元，但仍是全球第三大對外投資國[3]。然而，我國既有對外稅收法律制度，出口退稅本身就是一種針對稅率的稅收優惠、所得稅也以各種優惠形式存在，即使在關稅中也是伴隨著開放進程不斷調整優惠政策。以企業所得稅為例，我國在對外開放伊始即采取以稅收優惠為特征的外商投資稅收法律制度奠定了我國今后對外稅收法律制度的基本格調：無論是工商稅制改革時統一內外資企業流轉稅為僅對特殊投資的流轉稅，還是《企業所得稅法》統一內外資企業所得稅，更甚如自貿區擴圍后的對外稅收法律制度，均是各種行業性、區域性等稅收優惠的層層疊加。事實上，涉外稅收優惠的數量不斷攀升，就真的代表我國涉外稅收法律制度的不斷完善么？體現我國涉外稅收法律制度的中國特色？顯然，“規范數量的爬升，并不能簡單地與規范實效的擴大畫上等號”[4]。

然而，既有研究對此缺乏關懷，僅有的研究要么是著眼于宏觀的對外貿易法律制度，要么是聚焦微觀的經濟特區、保稅區、自貿區、“一帶一路”等關鍵節點。有鑒于此，本文以歷史的視角縱覽整個改革開放至今的涉外稅收法律制度，從實然層面透過不斷攀升的表象，深入涉外稅收法律制度的運行樣態，檢視稅收優惠的弱化效果并追溯至其癥結所在；進而從應然面向，描繪我國涉外稅收法律制度創新圖景，探索其轉型具體路徑。

二、中國對外稅收法律制度的實然徑路檢視：以稅收優惠為核心

改革開放以來，我國先后頒布了一系列以稅收優惠措施為核心的涉外稅收法規以吸引外資，引進外國先進技術，推動我國經濟發展。表2據增量變遷顯示出短短40年間我國對外經濟加速發展態勢，其背后折射出對外稅收法律制度作為環境之一的重要作用，而稅收優惠又是我國對外稅法律制度至為關鍵的一環。事實上，改革開放初期，我國對外開放不斷深化很大程度上得益于涉外稅收優惠法律制度的實施。然而，隨著國際經濟全球化進程的加速及我國改革開放40年來的國內形勢變幻，以稅收優惠為核心的對外稅收法律制度早已不復昔日輝煌。

表2 我國直接利用外資額與對外直接投資額(金額單位：億美元)

數據來源：《中國統計年鑒》和外經貿部(現為商務部)、《中國統計年鑒》。

注：直接利用外資數據1978-1982年為總計數據，無年度數據；對外直接投資數據可查自1990年。

(一)稅收優惠效果弱化

從我國對外開放的實踐看，稅收優惠確實曾在吸引外資、推動企業“走出去”等方面發揮重要作用，但是隨著全球化進程的加速，稅收優惠負效應愈發顯現，釋放的政策紅利競爭性越來越小，后發優勢不足。申言之，稅收優惠促使企業競爭力弱化、催發政府間惡性競爭、導致國家稅款流失、加劇國家間稅收矛盾。具言之，當下稅收優惠效果弱化可以從下述微觀——中觀——宏觀三個面向進行觀察。

1.微觀層面：稅收優惠促使企業競爭力弱化。早在改革開放初期，著名財政學者鄧子基教授就曾針對設置稅收優惠的初衷表態：“稅收優惠的明顯用意在于降低稅收負擔,提高資本效益,以調動投資者的積極性[5]。對涉外企業而言，涉外稅收優惠切實是其享受的政策利好，然而逐利的本性使得作為市場主體的企業過度關注如何享受利好，而放松對創新與研發等原生動力的關注。典型者如，“非居民企業間接股權轉讓股權訴訟第一案”中兒童投資主基金作為非居民企業藉間接轉讓股權行為之名行濫用組織形式且不具有合理商業目的避稅行為之實。屢見不鮮的虛開增值稅專用發票騙取出口退稅款等案例亦屬納稅人試圖規避稅收之典型。對此，我國法律歷來極為重視并適時就具體定罪與量刑的細節規定進行調整③，征管部門也積極采取行動予以打擊。據國家稅務總局最新統計數據，僅今年上半年，騙取出口退稅及虛開增值稅專用發票總涉稅金額就高達482億元④。

另外，在同一市場下，未享受稅收優惠者在面對優惠享有者時，既無政策利好，又有嚴峻競爭壓力，其弱勢地位愈加凸顯。在此背景下為增加市場控制力，紛紛以不正當低價、傾銷等方式吸引消費者，甚至還有企業為享受政策利好，鋌而走險走向權力尋租，賄賂稅務局執法人員，滋生違法犯罪風險，惡性競爭的結果短期內有利于消費者，長遠來看必將擾亂市場秩序。

2.中觀層面：稅收優惠導致國家稅款流失。稅法最原初的功能必然是保障稅款的征收入庫，然而，涉外稅收優惠顯然是政府放棄部分征稅權力以換取其收益，而這被讓渡的征稅權力也正是引發國家稅款流失的根本。

一方面，以直接或間接減免稅為內容的稅收優惠使得我國讓渡這部分稅收管轄權致使涉外納稅人來源于我國境內的部分所得不予課稅，轉而流入其居民國。依據有收益即課稅的“可稅性”理論，顯然無論納稅人國籍為何，只要在我國取得收益即應就該部分進行課稅。改革開放以來，特別是初期的20年，我國頒布的對外稅收優惠集中于減免稅這一單一形式，若資本輸出國不實行稅收繞讓制度，則外資企業在我國減免的稅收反而會成為資本輸出國的收入。這一狀況雖通過簽訂雙邊或多邊稅收協定有所緩解，但是美國始終拒絕與包括中國在內的各發展中國家實行稅收繞讓制度。我們知道在過去40年間，中美貿易規模增長了230多倍，去年兩國貿易總量已接近6000億美元⑤，如此高頻率的中美經貿往來，在未統一稅收繞讓制度下，我國稅款的流失可見一斑。

另一方面，稅收優惠還誘發征納雙方涉稅違法行為，其關鍵即為稅額認定問題。納稅人有可能藉稅收優惠之名行偷稅漏稅之實，通過權力尋租使得稅務人員違規認定稅收優惠或者稅務人員通過權力設租誘發納稅人尋求庇護以達至少繳或者不繳稅款的目的，這無疑是將本應收歸國庫的稅款反向流入納稅人的口袋。在“兩稅統一”前，內資企業的稅負高于外資企業近11個百分點[6]，客觀上存在著內資企業實際稅負高于外資企業實際稅負的不公平問題[7]，從而導致國內資本為獲取外商投資企業稅收優惠而通過第三國轉回中國投資的現象泛濫。

3.宏觀層面：稅收優惠加劇國際稅收沖突。“起因于彼此獨立的轄區通過對流動的稅基征稅以為各自的公共支出籌資”[8]的稅收競爭究其本質實為一種通過政府間的互動而為的稅收政策之爭。如新加坡實行免稅政策以推動自由港發展、歐盟取消相互間的關稅以促進成員國間的資本流動。各國間為吸引流動性生產要素而紛紛采取稅收優惠行為有可能誘發有害稅收競爭問題，這進一步涉及避稅天堂和有害稅收優惠兩類行為對國家稅收主權的侵蝕問題。

誠如有學者所言，過度的財政激勵措施會導致國家之間惡性競爭，從而去招引那些稅收貢獻微乎其微又與地方經濟完全脫節的跨國公司[9]。事實上，早在1998年全球的目光就首次聚焦該問題——公布《惡性稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》。國家間的稅收競爭為大型跨國公司和個人與各國政府進行稅收博弈提供了優勢，為他們比較容易地利用各國稅收政策的差別進行稅收套利提供了契機，更是強化了他們進行國際逃避稅的動機[10]。蘋果、微軟、亞馬遜等世界互聯網巨頭紛紛通過設立子公司等形式將巨額資金囤積在荷蘭、盧森堡等避稅天堂即是實質而有力的注腳。歐美對此針鋒相對：先是歐盟稅務調查做出不利判決，美國財政部隨后則表達強烈不滿。該交鋒過程伴隨著稅收的摩擦與沖突，最終仍歸咎于稅收主權沖突。再以硝煙彌漫的“中美貿易戰”為例，美國試圖以對中國加征關稅之名行踐踏國際貿易規則之實的做法，實際仍是“美國優先”原則下經貿問題政治化的單邊貿易保護主義行為。在雙方經過試探接觸磋商后，當下互加關稅之行為，事實上依然指向國際稅收沖突背后的國家利益問題。

(二)稅收優惠制度困境溯源

稅收優惠政策之所以陷入后發動力不足的困境，與其嚴重同質化以及惡性稅收競爭息息相關，即靈活性的稅收優惠因競爭的需要愈發呈現趨同性。競爭是利益的驅動，其本就有違稅收法定的稅收優惠更難契合稅收公平。

1.稅收優惠制度的靈活性與稅收法定的穩定性間的張力。從合法性的角度講，稅收優惠呈現的亂象導因于其立法層次低且持續性與系統性差，這進一步可探尋至課稅要素法定原則中的法律保留問題。一方面，我國涉外稅收優惠政策除少數的法律外，散見于海量以“條例”“公告”“協議”等形式的各稅收行政法規和規范性文件中并以之為實務征管標準。系統爬梳發現，我國涉外稅收優惠顯然呈現政策性導向的趨勢，從其制定主體多為國務院、稅務總局及其各級相關主體就可見一斑。另一方面上述基于基礎性法律派生且以“打補丁”模式存在的涉外稅收優惠政策應時性不言而喻，但其并未著眼長遠，在改革開放40年來的對外開放格局下各種稅收優惠政策疊加，并未產生“1+1=2”的效應，反而加劇稅收優惠適用的混亂。以重慶自貿區稅收優惠為例，其稅收優惠由“普適性進出口稅收優惠+西部大開發稅收優惠+保稅區(港)稅收優惠+自貿區稅收優惠”構成，多層優惠疊加下，各政策間的沖突問題如何適用，歷史型稅收優惠的失效問題如何處理，各政策間緣何愈發同質化等等問題，并未隨著7次清理規范稅收優惠行動而得到解決，反而加劇其碎片化與零散性。

從確定性的視角看，稅收優惠的靈活性中蘊含著極大的裁量權，這可歸結為課稅要素明確原則中的授權立法問題。如黃茂榮教授所言，“囿于立法機關立法資源的非充分性，仰賴行政機關專業性支持成為必要”[11]，財稅法領域呈現行政法規泛華的傾向，這又在稅收優惠領域得以進一步顯現，其制定過程中的授權立法現象普遍且不規范，大量空白授權和越權制定稅收優惠政策的情形比比皆是，這進一步凸顯其制定中的裁量性，諸如“重點扶持”、“鼓勵發展”等主觀性不確定概念更需要相關主體依據主觀經驗法則和客觀征管科技進行裁量以落實和促進稅收優惠政策的實施。而主觀性“造法”行為顯然與課稅要素明確原則不甚吻合。

2.稅收優惠的利益傾斜性與稅收公平的衡平性間的沖突

稅收公平原則的理論內涵伴隨著社會變遷愈加豐富，從經濟學界配第樸素稅收公平理念和斯密平等原則之起步，到財政學界阿道夫·瓦格納社會正義原則、稅法學界北野弘久實質課稅原則、金子宏稅收公平主義等之發展，歷經三個多世紀的演變[12]，構建起一個動態而非靜態的、回應性而非單向度的保障稅收公平的制度體系[13]。具體到對外稅收優惠制度與稅收公平問題上，應從微觀公平的角度闡釋納稅人間的利益失衡問題，中觀公平視角衡酌國家與納稅人間的利益失衡現象，宏觀層面審視國家間利益失衡問題。

其一，納稅人間的利益失衡。涉外稅收優惠事實上是不同納稅人間權利傾向配置的產物，如金子宏所言，“稅之優惠措施在稅負的承擔力上是給予特定者以特別利益的”[14]造成優惠享有者與非享有者間的不公平。在統一市場經濟條件下，非優惠享有者支付更多的稅款承擔更重的社會發展成本，而其市場競爭力卻明顯不如優惠享有者，這怎能不使其為逐利而邁向不正當競爭抑或權力尋租。正是納稅人間的不公平誘發了各種擾亂市場秩序的違法犯罪行為。其二，國家與納稅人間的利益失衡。國家與納稅人間的關系隨著“稅收債權債務關系說”對“稅收行政權力說”的取代逐步由“一元關系”過渡到“二元結構”[15]，其關鍵是如何在國家稅收收益與納稅人的利益中尋找一個平衡點。涉外稅收優惠事實上是政府將本可獲得的稅收收入讓渡于特定的納稅人，其間衡平的關鍵即為保證對納稅人進行稅收豁免的同時保障國家財政收入不被過度侵犯，顯然既有規定暗含一種不容忽視的明顯沖突：國家征稅權的過度維護與納稅人豁免權的有意忽視。其三，國家間的利益失衡。在涉外稅收優惠中，稅收公平除了要求微觀與中觀上的公平外，還格外關注國家間的稅收公平。世界范圍內，國家關于輸死利益分配之爭從未停止，對外開放，打開國門，促進稅基在各國間的自由流動和分配，同時帶來雙重征稅、稅基侵蝕與稅源流失風險。

三、中國對外稅收法律制度的應然轉型證成：以制度創新為導向

“稅收優惠的目的正當性植根于具體的時空環境”[16]。在改革開放之初，稅收優惠政策的確在推進引進來方面起到了積極作用。但是，中國特色社會主義已進入新時代，相較稅收優惠對于投資者的誘惑力而言，投資的安全、盈利的前景和規模及其他綜合因素更容易獲得青睞[17]。“現在我們是要通過制度創新，形成可復制、可推廣的經驗”[18]。有鑒于此，我國對外稅收法律制度應實現從以稅收優惠為核心的傳統模式向以制度創新為導向的新模式之轉型，這也正是契合與回應改革開放40年來對外稅收法律制度的艱難曲折與不懈探索。

在全球視野上，對外稅收法律制度正經歷著從稅收優惠到制度創新的轉型。資本流動全球性和跨境性的背景下，各區域稅收政策優惠在初期切實功不可沒。以歷經400余年演變的自貿區為例，其之所以能夠迅速席卷全球，成為國際開放的焦點與典范，初期的發展離不開稅收優惠政策。自貿區內實行關稅豁免、所得稅和增值稅等稅收的減免、信貸及補貼的優惠等等稅收優惠政策，這也正是其與非自貿區相比具備競爭優勢的核心所在，更是走向成功的必要要件。也正是基于此，巴西瑪瑙斯自貿區甚至以憲法的形式4次延長稅收優惠期限⑥。然而伴隨各國對外開放全面擴容，其對外稅收優惠法律制度呈現趨同性，不再發揮競爭優勢。德國漢堡自由港⑦由繁榮走向衰落直至關閉的歷程可謂是簡單依靠稅收優惠吸引貿易時代即將過去的很好例證。隨著歐盟28國統一市場的逐步推動，特別是《現代化歐洲共同體海關法典》的施行，一體化的自貿港使得自貿區的避稅效應消失殆盡反而因圍欄存在而阻礙資本的流通，最終自由港的藩籬被取消。傳統主要依靠政策特別是稅收政策優惠的模式日漸困頓，面對經濟全球化和區域一體化的挑戰，制度創新驅動對外開放煥發新機的導向應運而生。統觀全球，科技融入對外稅法律制度愈加成為新趨勢。以荷蘭鹿特丹港為例，其將互聯網的新技術融入稅收領域，著力構建港口管理信息系統(HaMIS)并實施自動化中心碼頭項目Maasvlakte 2⑧。在HaMIS下企業只提供一次信息即可實現信息共享，Maasvlakte 2的最新成果——無紙化的傳輸，極大的節約成本。該舉措看似簡單地科技投入，事實上其背后折射出打破傳統依賴稅收優惠的桎梏，以通關便利化、信息管理現代化等嘗試營造相對優越的貿易環境，這實為進行制度創新的重大舉措。

在中國語境下，我國改革開放的歷程也印證了涉外稅收法律制度應以制度創新為其應然旨歸。我國對外開放是一部制度試錯、證成與調整的漸進式經驗累積史：歷經保稅區階段保稅區向自貿區轉型階段自貿區時代⑨。誠如劉劍文教授所言，“自貿區是我國改革開放不斷深化的試驗先行區，是保稅區的升級版本”[19]。在上述演進的過程中政策優惠始終以各種形式的稅收優惠為核心：優惠數量由少到多，內容從特殊關稅優惠至保稅優惠再至自貿區稅收制度創新，形式從各區域各自為政到互聯互通、效力從卓有成效至逐漸式微且功能趨向綜合。前述顯然可歸因于我國改革開放不同時期的開放與深化程度。設立于改革開放初期的保稅區承擔著擴大對外開放、吸引外資、實踐“先富帶后富”及促進國際經濟合作的歷史使命，在此期間稅收優惠政策數量迅猛增長、力度持續增強，確實起到了上述功能。回溯至保稅區初創期，上海外高橋保稅區相較于深圳市沙頭角保稅工業區、深圳市福田保稅工業區及青島出口加工區而言，其稅收政策進一步突破：它不僅將政府創辦特區(或經濟技術開發區)時的關稅優惠政策目標付諸實施，而且通過對特定用途的機器等貨物免征關稅和工商統一稅(產品稅或增值稅)等措施進一步凸顯了保稅區作為特殊關稅區域的政策優勢。隨著改革開放進程的加速與深化升級，保稅區保稅效應式微和“非關稅壁壘及關稅減讓”的承諾呼喚和推動我國保稅區向自貿區轉型升級，自貿區建設呼之欲出。時間推及2013年開啟我國自貿區時代，在承繼既有稅收政策的前提下11個自貿區也據各自定位推行稅收征管新舉措。以上海自貿區為例，其已在全國復制推廣的“辦稅一網通10+10”舉措，顯然突破以往依賴稅收優惠特別是稅率優惠的限度，強調在稅務登記、涉稅審批、信息共享及監管等多個維度的創新。誠然，這也與自貿區時代更加關注大數據、“互聯網+”、區塊鏈等的運用息息相關。

需要特別指出之處為，稅收優惠與制度創新絕不是非此即彼的抉擇。在推進我國對外稅收法律制度創新轉型的進程中，首先需要二者關系，申明推動對外稅收法律制度創新并非是徹底摒棄稅收優惠制度。制度創新與稅收優惠是目標與手段的關系，作為高層次目標要求的制度創新需要稅收優惠政策這一具體措施與手段予以實現。“稅收優惠始終是左右稅制改革成敗、決定稅法發展的重要因素”[20]。對外開放是國家宏觀經濟調控的重要性戰略和基本國策，而稅收優惠作為國家干預下有效引導與調控私人主體進行投資和商貿活動的重要舉措，“在自由市場無法保證經濟理性運轉的時候，稅收優惠的傳導效應就可以起到一定的矯正效用”[21]，一定程度上發揮著矯正市場失靈的功能。域外稅制改革的實踐證明稅收優惠的合理性，加之我國改革開放過程中經濟特區、經濟開發區及新區在短期內迅猛發展在很大程度上得益于區域性稅收優惠政策的事實也證成了稅收優惠政策在對外稅收法律制度上存在的合理性。

四、中國對外稅收法律制度轉型的進路建構

從被動繼受到主動開放的轉型，意味著我國市場經濟確立早期的以稅收優惠為核心吸引外資的模式已經無法解決今天本土社會面臨的問題。而欲使對外稅收法律制度在新時代實現應有之規范實效，于對外發展中發揮引領和推動作用，就應積極推動其進行制度創新。

(一)對外稅收優惠的法治化治理

前已述及，稅收優惠在推動我國由資本輸入國向資本輸出國的轉型中不可或缺，但其仍難脫失范的固有桎梏，而對外稅收優惠又多是以規范性文件的形式存在，其合法性危機從未止過。法律應該具有統一性，稅收優惠也莫不如是。作為基準稅制中的特別措施之稅收優惠[20]，本屬稅收法定的規范范疇，是故制定統一的《稅收優惠法》并使之與既有各位階的法律法規中的稅收優惠相協調形成軟法與硬法共治的治理模式是實現稅收優惠法治化的理想圖景。緣此，面對我國對外稅收優惠合理性有余而合法性不足的樣態，規范稅收優惠進而推動其法治化實為當下的最優抉擇。

在對外稅收優惠法治化的治理中，應堅持稅收法定原則，推動稅收優惠的規范化與法制化，強化稅收優惠的合法性與確定性。這就需要在具體制度中構建與落實，具言之，一是完善稅收優惠立法聽證制度。現代法治國家中，聽證是一種較為流行的矯正政府行為非理性的制度選擇[22]。2005年《個人所得稅法》首開稅法領域的聽證之門，隨后稅收立法聽證制度作為一種比較可行的參與式立法制度被社會所接受。稅收優惠立法聽證應注重傳統與現代的有機結合，采用傳統聽證方式與新興的“互聯網+聽證”模式的有效銜接。二是完善稅收優惠清單制度。以類型化的思維完善稅收優惠清單制度，誠如拉倫茨所言，“類型”正是在抽象——一般概念及其邏輯體系不足以支撐某種生活現象或意義脈絡的多樣表現形態時而首先想到的補助思考形式[23]。例如，重慶市國家稅務局已在2017年7月印發《服務中國(重慶)自由貿易試驗區稅收優惠政策指引》，對已有各種稅收優惠分類型分領域進行梳理⑩，接下來進一步處理的是未來稅收優惠與現有政策間的適用以及對該清單的更新、公布問題。

(二)對外稅收法律制度的創新性設計

在實現對外稅收優惠法治化的前提下，當務之急就是構建創新性對外稅收法律制度。因此，通過何種具體實施路徑方能實現該轉型則成為當下的重要課題。

1.我國國際稅收法律體系優化。對外稅收利益失衡事實上是居住地國和來源地國稅收利益劃分問題，這進一步涉及國際稅收秩序的穩定與平衡問題。稅收上居住地國和來源地國之間的立場分歧體現了資本輸出國和資本輸入國之間的差異化訴求[24]。隨著我國“一帶一路”戰略持續推進，企業走出國門進行投資已成常態并且我國在2014年首次實現對外資本輸出超過對外資本流入。質言之，我國稅收地位已經從改革開放初期的純粹來源地國逐步轉變成為以居住地國為主。這就要求我們對相應稅收協定進行調整和優化，具體涉及以下兩個內容：

其一，稅收協定中稅收管轄權問題。該內容在當下集中體現為以下兩個問題：

一是強化居住地國征稅原則。我國傳統上一直就對外貿易所得堅持分享原則且在規定分享比例時力爭由來源地國享有更大的份額，這符合我國當時作為來源地國的利益。然而鑒于我國當下居住國地位的新轉型，此時宜主張由居住地國享有更大的份額甚至獨享征稅權[25]。近年來我國新簽訂或修正的稅收協定已充分表明了這一趨勢。例如，2017 年9 月中國與肯尼亞達成“DTA協議”中第十一條利息征稅規則一改過去分享制而規定為由居住過獨享征稅權。二是逐步取消稅收繞讓制度。在我國為資本輸入國的改革開放初期，我國極力強調稅收繞讓制度無可厚非，但我國目前已邁入資本輸出國，加之國內稅制改革已逐步取消了對外資的稅收優惠，顯然稅收繞讓已不再符合我國國情和利益，是故應該在協定中限制并逐步取消稅收繞讓制度。

其二，通過稅收協定強化和推動稅收情報交流。國際上各國已然就稅收自動情報交換達成共識。據考證，我國簽訂的國際稅收協定或條約最早可追溯至1979年，據國家稅務總局公布的最新統計數據顯示，我國目前簽訂的涉稅收信息交換的條約或協定共119個。然而在以美國《海外賬戶稅收合規法案》為代表的單邊主義體制和以《多邊稅收征管互助公約》為代表的多邊主義體制下，中國的稅收情報自動交換在很大程度上是被“裹挾”進去的[26]。有鑒于此，為實現我國對外稅收法律制度的創新，應該主動發揮中國的大國責任，積極強化我國的稅收話語權。一方面，積極拓寬簽署協定的國家與地區，加大簽署相關協定的力度，為對外稅收情報交換提供依據；另一方面不斷拓寬情報交換的內容，增加對貿易、投資、文化等領域的跨境稅收情報交流。

2.國內稅收法律制度跟進。對外稅收法律制度的創新離不開一國內部的法律制度支撐。有鑒于此，在對外稅收法律制度創新的同時，中國國內稅收法律制度也應緊隨其后，主要涉及所得稅法領域及征管法方面。

其一，明確稅收管轄權。在面對納稅人登記注冊地、實際經營場所所在地或者母子公司的情形時，《稅收征管法》沒有規定，多地稅務機關極易引發管轄爭議。對爭議如何處理，現有征管法并未給出解答，只得參照行政法的相關規定，這又有損于稅法的獨立性。是故，在修法時建議在總則第五條后增設一條關于管轄的規定，明確地域、級別以及管轄權爭議的解決。

其二，強化涉稅信息管理。我國《稅收征收管理法》第六條規定政府間的信息共享及相關主體信息提供義務等涉稅信息管理內容，該滯后性的規定在面對大數據時代互聯網層出不窮的稅收問題時顯然反應遲緩，使得稅收征管實務中征納雙方涉稅信息呈現嚴重的不對稱樣態，進一步增加雙方的行為成本。具體在已列入修改計劃的《稅收征收管理法》中應該強化信息管理制度以提高稅收透明度和確定性。同時鑒于信息共享與交換日新月異之更新，該內容的設置應宜粗不宜細。具言之，一是設專章規定涉稅信息問題，包括其提供主體、范圍、方式、保密及豁免條款。二是在第十九條、二十一條中增加關于電子發票、電子憑證的法律屬性及管理規定。三是在“法律責任”一章中增加關于涉稅信息犯罪的責任問題，包括不履行協助、協力義務、侵犯納稅人涉稅信息等行為，同時注意與《刑法》中“危害稅收征管罪”、“侵犯公民個人信息罪”等的協調與一致問題。

其三，完善反避稅條款。我國目前的反避稅法律體系是關于企業反避稅問題，未涉及個人的反避稅情形，且既有法律規定過于原則，具體實施則仰賴大量立法層次低且持續性差的稅收規范性文件。據此，一方面要提升一般反避稅條款的立法層級，將其具體適用細則與標準在法律層面予以規定，另一方面要完善反避稅系統，增加個人反避稅條款規定，此次《個人所得稅法》中新增的第八條，豐富和完善了我國國內法反避稅體現。