論金融報表審計

鄭石橋（博士生導師）

一、引言

根據審計主題的不同，金融審計可區分為金融報表審計、金融績效審計、金融合規審計和金融制度審計四種主要類型，本文聚焦金融報表審計。這里的金融報表，就是金融機構財務報表，該表用于確認、計量、記錄和報告金融機構的財務成果、財務狀況及其變動，是從財務視角對金融機構金融經管責任履行情況的全面反映，所以，金融報表審計是鑒證、評價和監督金融機構及內部單位金融經管責任履行情況的重要審計業務類型之一。

從審計實踐來看，政府審計及內部審計方面還沒有頒布關于金融報表審計的權威規范，民間審計方面也只是頒布了商業銀行的審計指引，其他各類金融機構的財務報表審計尚無權威規范；從理論上來說，金融報表審計相關的許多基礎性問題都缺乏研究，其也缺乏一個系統化的理論框架。鑒于此，本文將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，提出一個關于金融報表審計的理論框架，以期為金融報表審計相關準則的制定和審計實務問題的思考提供理論基礎。

本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理金融報表審計相關文獻；然后在此基礎上，將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，分析金融財務報表審計的各項基礎性問題，提出一個基于經典審計理論的金融報表審計理論框架；同時，用這個理論框架來分析2006年財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1611 號——商業銀行財務報表審計》（財會［2006］4 號）[1]及2014年中國注冊會計師協會頒布的《商業銀行審計指引》（會協［2014］77號）[2]的相關內容，在一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

從職業規范來說，2006年財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1611 號——商業銀行財務報表審計》以及2014年中國注冊會計師協會頒布的《商業銀行審計指引》，對風險導向的商業銀行財務報表審計做了專門規定，適用于民間審計組織；1996年審計署頒布《關于國有金融機構財務審計實施辦法》（審金發［1996］331 號）[3]，對國有金融機構資產負債損益審計的一些主要內容做了明文規定，2008年審計署頒布《關于廢止部分審計規章的決定》（審計署令［2008］7 號）[4]，又廢止了1996年頒布的《關于國有金融機構財務審計實施辦法》，統一采用中國注冊會計師審計準則。

從研究性文獻來說，有少量文獻專門研究金融報表審計。其中：有的文獻認為，金融審計是對商業銀行信息披露質量的監督，而這種監督是防范金融風險的基礎[5]；有的文獻認為，金融報表審計是為了維護股東在金融會計信息中享有的產權[6]；還有的文獻專門介紹了一些國際會計公司在商業銀行財務報表審計方面的特點[7]。

金融機構資產負債損益審計是我國政府審計機關對金融機構開展的主要審計業務類型，所以，許多文獻研究金融機構資產負債損益審計，這些文獻關注金融機構資產負債損益審計的審計目標、審計內容、審計方法和審計結果應用，而這些內容都會涉及金融報表審計。這些文獻資料的觀點幾乎一致，即金融機構資產負債損益審計要關注金融機構資產、負債、損益和所有者權益等財務報表項目的真實性[8-18]，事實上，金融機構財務報表的真實性就是金融機構資產負債損益審計的基礎性內容。

綜合以上分析可知，從審計實踐來看，政府審計及內部審計方面還沒有頒布關于金融報表審計的權威規范，民間審計方面也只是頒布了商業銀行的審計指引，其他各類金融機構的財務報表審計尚無權威規范；從理論上來說，關于金融報表審計的許多基礎性問題都還缺乏研究，金融報表審計也缺乏一個系統化的理論框架。因此，有必要分析金融報表審計的各項基礎性問題，提出一個系統的金融報表審計理論框架。

三、理論框架

本文的目的是將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，分析金融報表審計的各項基礎性問題，提出一個基于經典審計理論的金融報表審計理論框架。為此，需要討論以下問題：金融報表審計本質、金融報表審計需求、金融報表審計主體、金融報表審計客體、金融報表審計內容、金融報表審計目標、金融報表審計取證模式及其與審計意見類型的關系、金融報表審計結果及其應用。

（一）金融報表審計本質

金融報表審計屬于金融審計的一種業務類型，所以，對于金融報表審計本質要以金融審計本質為基礎來進行討論。一般認為，金融審計是采用系統方法從行為、信息和制度三個維度對金融經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的金融治理制度安排。這里的金融經管責任，就是圖中所示的三類資源委托代理關系中代理人對委托人承擔的資源使用責任與職責履行責任。其中資源使用責任就是財務責任，職責履行責任就是業務責任。

金融委托代理關系圖

基于金融審計的上述本質，本文對金融報表審計做出如下表述：金融報表審計是指采用系統的方法從金融財務信息這個維度對金融經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的金融治理制度安排，簡單地說，金融報表審計就是對金融財務信息實施的獨立鑒證、評價和監督。

上述表述的金融報表審計本質的核心內涵體現為如下四個方面：第一，金融審計從行為、信息和制度三個維度來關注金融經管責任履行情況，而金融報表審計只是從金融財務信息這個維度來關注金融經管責任的履行情況。金融財務信息是財務計量的金融信息，所以，金融報表審計只是關注金融審計所關注的三個維度之一。第二，金融審計及金融報表審計都需要采用系統的方法來履行鑒證、評價和監督等審計職能，但是，金融報表審計是以財務信息為審計主題來履行上述審計職能。這里的鑒證就是采用系統的方法獲取審計證據以判斷金融報表的真實性；這里的評價是以鑒證后的金融財務信息為基礎，評價這些財務信息所表征的財務績效水平的高低；這里的監督是對提供虛假金融財務信息的責任人及責任單位實施的處理處罰。第三，金融報表審計結果需要傳遞給利益相關者，其利益會受到金融財務信息的影響，他們既會關注金融財務信息是否真實，也會關注金融財務信息所表征的財務績效水平的高低。第四，金融報表審計屬于金融治理體系的組成部分，在這個治理體系中，金融報表審計是治理金融財務信息錯弊的重要機制之一。

（二）金融報表審計需求

為什么要開展金融報表審計呢？這個問題可以歸結為金融報表審計的需求。金融報表審計屬于金融審計的一種業務類型，所以，金融報表審計需求要以金融審計需求為基礎來進行討論。

一般來說，在金融委托代理關系（也就是圖中的A、B、C 三類資源委托代理關系）中，代理人對委托人承擔了金融經管責任，由于激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環境不確定等問題，代理人在履行其金融經管責任時有可能偏離委托人的期望，從而出現代理問題和次優問題，為此，委托人會推動建立和實施針對代理人代理問題和次優問題的治理體系。金融審計是其中重要的組成部分，就金融報表審計來說，主要是應對代理問題和次優問題中的金融財務信息虛假和錯誤。

在圖中的三類資源委托代理關系中，金融機構要向股東報送財務報表，內部單位要向金融機構總部報送財務報表，金融監管部門要向政府及其代表報送財務報表。一方面，金融財務信息在較大程度上反映了代理人的金融經管責任履行情況；另一方面，在一定的激勵制度安排下，金融財務信息可能與代理人的利益密切相關，所以，代理人有可能操縱金融財務信息，而且即使代理人沒有操縱金融財務信息，由于金融財務信息加工者的有限理性，也可能發生金融財務信息錯報的情況。金融報表審計就是應對上述金融財務信息中的代理問題和次優問題的專門審計業務。

（三）金融報表審計主體

金融報表審計主體關注的問題是由誰來進行審計，很顯然，要以金融審計主體為基礎來討論金融報表審計主體。一般認為，審計主體的選擇是委托人的權利。在圖中的三類資源委托代理關系中，關于股東對金融機構的審計，如果是政府作為股東，由于政府（廣義政府）自行設立了審計機關，所以，政府股東通常會選擇審計機關作為審計主體，這并不排除業務外包，如果不是政府作為股東，則通常會選擇聘任民間審計機構；金融機構總部對內部單位的審計，通常會選擇自行建立內部審計部門，但不排除業務外包；政府對金融監管部門的審計，通常會選擇政府（廣義政府）自行設立的審計機關。

很顯然，金融報表審計主體也屬于上述情形，但具有以下特點：第一，在股東對金融機構的審計中，如果金融機構已經是上市公司，為了實現審計結果的形式公正和獨立，即使政府是重要的股東，通常也會選擇民間審計機構作為審計主體；第二，由于民間審計機構在財務報表審計方面具有競爭優勢，因此，基于獨立性、審計成本和審計質量的綜合考慮，對于金融機構財務報表審計、金融機構內部單位財務報表審計和金融監管部門財務報表審計，通過業務外包的方式引入民間審計機構的可能性較大，簡單地說，金融報表審計、金融合規審計、金融績效審計和金融制度審計四類金融審計業務中，金融報表審計業務外包的可能性最大。所以，在金融報表審計中，民間審計機構是主力，政府審計機關和內部審計部門是輔助力量。

（四）金融報表審計客體

金融報表審計客體關注的問題是審計誰，很顯然，需要以金融審計客體為基礎來討論金融報表審計客體。一般認為，在金融委托代理關系中，承擔金融經管責任的代理人是審計客體。就圖中所示的金融關系來說，在股東與金融機構的委托代理關系中，金融機構是審計客體；在金融機構總部與內部單位的委托代理關系中，內部單位是審計客體；在政府與金融監管部門的委托代理關系中，金融監管部門是審計客體。一般來說，上述審計客體都會有獨立的財務報表，從而都可能成為金融報表審計客體。即使有些內部單位（如金融機構總部的職能部門）沒有獨立的財務報表，但是，這些內部單位的財務數據作為更大層級單位的組成部分，如果反映其財務責任履行情況的數據可以分離出來，這種內部單位就可以作為金融報表審計客體。

關于金融報表審計客體的一個重要問題是，以何種頻度對金融報表進行審計？由于報表審計比較成熟，審計成本相對較低，并且金融報表在很大程度上是從財務角度來反映金融經管責任履行情況的，因此可以考慮較高的審計頻度。就圖中所示的三類資源委托代理關系來說，在股東與金融機構的委托代理關系中，股東通常會要求對金融機構的年度財務報表進行例行審計，遇有特殊情況時，還會要求對金融機構財務報表進行臨時審計；在金融機構總部與內部單位的委托代理關系中，內部單位的財務報表通常是由金融機構的會計部門統一編制，由于內部單位本身難以操控財務信息，因而審計需求較低，一般是在特殊情形下或者確有必要時才會實施這種審計；在政府與金融監管部門的委托代理關系中，金融監管部門通常要獨立編制財務報表，一般來說，這種報表相對較簡單，審計成本也不高，且能反映金融監管部門的財務資源使用責任的履行情況，所以，政府審計機關可以實施年度報表例行審計制度，在特殊情形下，再追加臨時性的審計。當然，這種例行審計制度的建立，是以大力實行審計業務外包為前提的。

（五）金融報表審計內容

金融報表審計內容關注的是審計什么，很顯然，需要以金融審計內容為基礎來討論金融報表審計內容。一般來說，金融審計對象是金融經管責任，它可分解為信息、行為和制度三類金融審計主題，單個審計主題組成金融報表審計、金融績效審計、金融合規審計和金融制度審計等單項性審計業務，金融審計主題還需要再分解為可實施審計的審計標的，并確定相應的審計載體。金融報表審計的審計對象同樣是金融經管責任，但只是從財務信息的角度來關注金融經管責任，所以，其審計對象是財務信息維度的金融經管責任。審計主題是金融財務信息，形成獨立的單項性審計業務，金融財務信息作為審計主題，還要分解為交易、余額和列報等審計標的，并需要確定與這些審計標的相對應的審計載體，以獲取審計證據。

金融財務信息體現在金融審計客體的財務報表中，如圖所示的三類資源委托代理關系中，金融機構、金融機構內部單位和金融監管部門分別有不同的會計制度，從而也有不同的財務報表，其交易、余額和列報的具體內容也不同，這些審計標的對應的審計載體也不同。一般來說，金融機構要遵守政府頒布的統一會計準則，但是，從事不同金融業務的金融機構，其交易、余額和列報的具體內容不同，交易循環不同，審計載體也不同；金融機構內部單位要遵守金融機構自行制定的內部會計制度（這種內部會計制度也不能違背政府頒布的統一會計準則），不同的內部單位，其職責不同，所以，其財務信息分解的交易、余額和列報的內容也不同；金融監管部門作為政府職能部門，要遵守政府會計制度，其財務信息分解的交易、余額和列報的內容不同于金融機構及其內部單位。

總體來說，金融報表審計內容是由審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體組成的體系，金融機構、金融機構內部單位和金融監管部門的財務報表審計，都具有上述內容結構，但是具體的內容則各不相同。

（六）金融報表審計目標

金融報表審計目標是人們希望通過金融報表審計得到的結果，很顯然，金融報表審計目標的討論要以金融審計目標為基礎。一般認為，金融審計目標可區分為委托人的目標和審計機構的目標，委托人希望通過金融審計來抑制代理人在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，這種目標被稱為終極目標；審計機構的目標是尋找代理人在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，并推動審計結果的應用，這種目標被稱為直接目標。就金融報表審計來說，審計機構的直接目標是通過采用系統的方法對金融報表進行鑒證，以發現其中的財務信息舞弊或錯誤，并對財務報表的真實性形成意見；如果財務信息表征了責任主體的財務績效，則可以在此基礎上評價財務績效水平的高低，發現低水平的財務績效，并對財務績效水平形成意見；還可在此基礎上，分析財務績效水平低的原因，提出改進建議。對于委托人來說，當然是希望通過金融報表審計來抑制代理人在財務信息方面的代理問題和次優問題，具體來說，就是財務信息舞弊或錯誤。

問題的關鍵是，審計機構的直接目標是怎么促成委托人終極目標達成的呢？本文認為主要有兩個路徑：其一是威懾路徑。代理人知道其編報的財務報表會有審計機構來審計，如果財務報表存在舞弊或錯誤，很有可能會被發現，并且會產生負面后果，為避免承擔這種負面后果，代理人會放棄財務報表舞弊的打算，認真編制財務報表以減少錯誤。其二是提示路徑。審計機構通過采用系統的方法對財務報表進行鑒證，找出其中的舞弊或錯誤，這也會給代理人帶來負面后果。綜上，不管代理人是故意還是無意在財務報表中發生了錯報，審計機構都有很大的把握將其找出來。上述兩個路徑在較大程度上抑制了代理人編報的財務報表中的財務信息舞弊或錯誤，實現了金融報表審計的終極目標。

（七）金融報表審計取證模式及其與審計意見類型的關系

本文基于金融審計基本理論，分析了金融報表的審計本質、審計需求、審計主體、審計客體、審計內容和審計目標，接下來的基礎性問題是，應該怎么對金融報表進行審計呢？一般來說，“怎么審計”涉及審計方法、審計標準和審計意見三個要素，而審計方法作為一個系統過程，又可以分為審計取證模式和審計程序兩個層級[18，19]。本文是理論框架層面的討論，重點關注金融報表審計取證模式及其與審計意見類型的關系。

就財務報表審計取證模式來說，大體經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計等發展階段。目前，現代風險導向審計是財務報表審計的主流模式，金融報表審計當然也不例外，中國注冊會計師協會2014年頒布的《商業銀行審計指引》就采用了現代風險導向審計模式。雖然現代風險導向審計的原理相通，但是金融業具有高風險的特點，內部控制本身較為完善，信息化水平也較高，這些特征會影響現代風險導向審計模式在金融業中的具體應用，所以，一些大型的國際會計公司針對金融業制定了具體的風險導向審計的應用手冊[7]。

一般來說，財務報表審計意見類型可以分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型。其中，合理保證審計意見是對財務報表整體的真實性發表意見，而有限保證審計意見只是報告審計發現，并不對財務報表整體的真實性發表意見。金融報表的審計意見也不例外，同樣分為上述兩種類型。但是，審計意見是需要審計證據來支持的，所以，不同的審計取證模式會支持發表不同的審計意見類型。就金融報表審計來說，現代風險導向審計模式下的審計取證，通常支持發表合理保證審計意見。如果采用簡化的現代風險導向審計模式，以分析性程序為主來評估風險，在此基礎上，針對重大疑點做些實質性測試，這種情形下并不能根據樣本的審計結果來推斷總體狀況，所以，這種簡化的現代風險導向審計模式只能支持發表有限保證審計意見。

與金融報表“怎么審計”相關的一個重要問題是金融報表審計準則的制定。一般來說，政府審計、內部審計和民間審計都可能實施金融報表審計，那么，這三種審計主體是各自制定金融報表審計準則，還是協同制定審計準則呢？本文認為，應該選擇協同制定金融報表審計準則，其原因如下：第一，無論何種審計主體來實施金融報表審計，都應該在保障質量的基礎上采用效率較高的審計取證模式。目前，現代風險導向審計模式是現實的選擇，所以，不同審計主體實施的金融報表審計，其基本原理是相同的。第二，如果三種審計主體的審計準則不協同，將引起混亂。例如，金融監管部門是政府審計機關的審計范圍，政府審計機關自身審計時肯定會采用政府審計準則，如果政府審計機關通過業務外包的方式引入民間審計機構來對金融監管部門的財務報表進行審計，此時，采用何種準則呢？如果民間審計準則與政府審計準則不協調，則不同的審計主體實施的金融監管部門的財務報表審計可能出現實質性差異。由于民間審計機構在財務報表審計方面具有競爭優勢，并且是上市公司的法定審計機構，因此，應該以民間審計為主來制定協同的財務報表審計準則，其中包括金融報表審計指南。

（八）金融報表審計結果及其應用

關于金融報表審計，本文要討論的最后一個基礎性問題是，金融報表審計結果有哪些？如何應用這些審計結果？金融報表審計就是對金融財務報表實施的鑒證、評價和監督，鑒證和評價會有產出，從而形成金融報表審計結果，而監督主要是審計結果的應用。

就金融報表鑒證及其結果應用來說，審計結果有兩類：一是金融報表整體是否真實，也就是對金融報表整體的真實性形成審計意見，對于這類審計結果，審計機構通常要報告給利益相關者，或者向社會公告；二是發現的金融報表錯報，對于這類審計結果，審計機構通常要求審計客體調整財務報告，在一些情形下，還會將發現的錯誤情況報告給審計委托人，對于出現金融報表錯誤的責任人，在有授權的情形下，審計機構可以對其進行處理處罰，在沒有授權的情形下，要移送相關部門處理處罰。

就金融報表評價及其結果應用來說，當財務信息表征金融財務績效時，可以在財務信息鑒證的基礎上，對金融財務績效進行評價。首先，可以與既定的績效標桿進行比較，以判斷金融財務績效的水平，就績效水平形成結論，這種結論需要報告給利益相關者，也可能向社會公告，利益相關者會將這些結論用于自己的相關決策；其次，如果金融財務績效較差，審計機構還可以分析其原因，并在此基礎上提出改進的建議，這種審計結果通常主要由接受審計的審計客體來應用。

四、研究結論和啟示

金融報表審計是一種重要的金融審計業務，本文將金融審計基本理論貫通到金融報表審計中，分析了金融報表審計的各項基礎性問題，并提出了一個基于經典審計理論的金融報表審計理論框架。

就審計本質來說，金融報表審計是以系統的方法從金融財務信息這個維度對金融經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的金融治理制度安排，簡單地說，金融報表審計就是對金融財務信息實施的獨立鑒證、評價和監督。就審計需求來說，金融報表審計就是應對上述金融財務信息中的代理問題和次優問題的專門審計業務。就審計主體來說，民間審計機構是金融報表審計的主力，政府審計機關和內部審計部門是輔助力量。就審計客體來說，在金融委托代理關系中，承擔金融經管責任的代理人是金融報表審計客體。就審計內容來說，金融報表審計的對象同樣是金融經管責任，審計主題是金融財務信息，還要將其分解為交易、余額和列報等審計標的，并確定與這些審計標的相對應的審計載體以獲取審計證據。就審計目標來說，金融報表審計的直接目標是發現財務信息舞弊或錯誤，終極目標是抑制代理人在財務信息方面的代理問題和次優問題，也就是抑制財務信息舞弊或錯誤。就審計取證模式來說，金融報表審計有現代風險導向審計模式和簡化的現代風險導向審計模式兩種類型，分別支持發表合理保證審計意見和有限保證審計意見。就審計結果及其應用來說，金融報表審計結果有金融報表鑒證結果及其應用，以及金融財務信息表征的金融財務績效水平的評價結果及其應用。

本文的研究啟示我們，金融報表審計是一個系統工程，其各項基礎性問題密切相關，需要在這些基礎性問題的相互關聯中來考慮金融報表審計制度建構，否則將會影響金融報表審計的效果。自從《審計法》頒布以來，政府審計機關對金融機構的主要審計業務類型是資產負債損益審計，并且明文規定，資產負債損益相關信息的真實性是審計目標之一。但是，從公告的金融機構審計結果來看，還尚未見到關于金融機構財務信息是否真實的審計意見。實踐中的這些偏頗，很大程度上是源于理論認知上的不系統或不清晰。本文提出的金融報表審計理論框架，有助于金融報表審計制度的建構。