影響我國政府資源環境審計開展的十個問題

李兆東（副教授）

我國的政府資源環境審計工作產生于20 世紀90年代?！秾徲嬍?003 至2007年審計工作發展規劃》和《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》將環境審計作為財政審計的一個主要內容，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》則將資源環境審計與財政審計并列為主要的審計任務。2009年9月審計署出臺了《關于加強資源環境審計工作的意見》。2011年6月《審計署“十二五”審計工作發展規劃》將資源環境審計作為主要任務和重點內容。2013年11月十八屆三中全會提出“對領導干部實行自然資源資產離任審計”后，資源環境審計進入快速發展期。2014年10月國務院出臺《關于加強審計工作的意見》，要求“加強對土地、礦產等自然資源，以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環境保護情況的審計，探索實行自然資源資產離任審計”。2015年7月中央深化改革領導小組第十四次會議審議通過《關于開展領導干部自然資源資產離任審計的試點方案》，2015年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，要求“對國有資源實行審計全覆蓋”。2016年2月審計署發布的《關于適應新常態踐行新理念更好地履行審計監督職責的意見》將“加大資源環境審計力度”作為八項重點工作之一，2016年5月《審計署“十三五”審計工作發展規劃》將資源環境審計作為主要任務和重點內容。目前資源環境審計已經成為我國政府審計的一個獨立審計業務形態，且逐步強化。

經過二十多年的探索，雖然我國在資源環境審計方面已經取得了較為豐富的經驗與成果，但對于一些關鍵問題的理解，審計人員仍較為模糊或存在分歧，需要進行深入理論解析。鑒于此，本文從審計主體、信息鑒證、審計目標、審計范圍、技術方法、勝任能力、審計依據、審計路徑、問責對象、問題定性等審計理論要素方面，梳理影響我國政府資源環境審計開展的十個關鍵問題，并提出完善建議，以期為我國政府資源環境審計事業的發展提供借鑒。

一、資源環境審計的主體是審計機關，還是資源環境行政管理部門？

資源環境專業性強，內容繁雜，資源環境審計因其審計對象的復雜性導致審計業務工作難度大，專業特征明顯。在資源環境審計開展初期就有人認為審計機關難以勝任這項審計業務，需要更專業的資源環境行政管理部門來履行相關職責。2015年3月環境保護部也曾發布通知，在蘭州開展政府環境審計試點。近年來，密集出臺的中辦、國辦以及國務院的相關文件在提及資源環境審計時，也未明確審計主體。由此看來，審計主體的認識分歧已經影響到資源環境審計業務的深入開展。

要確定資源環境審計主體，首先要弄清楚資源環境審計屬于審計范疇，還是資源環境管理范疇。若將資源環境審計定位在資源環境管理的范疇，那么其主要目的并不是判斷資金使用情況，而是通過資源環境信息的監督檢查，判斷資源環境治理的效果，再根據檢查后的資源環境信息提出完善治理的方案，資源環境管理部門對此類信息的審查顯然更為專業。我國政府審計是由公眾委托、法律授權，其權限和范圍由法律賦予，《憲法》第九十一條和《審計法》第二條將我國政府審計的主要職能確立為監督財政、財務收支的真實性、合法性和效益性，若將資源環境審計定位在審計范疇，那么其主要目的是監督資源環境領域的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性，審計過程中審計人員需要調閱資源環境信息以判斷資金使用的效果。

我國資源環境領域的法定治理部門多達15個[1]，用于資源環境治理的經費也從這15個部門下達，資源環境行政主管部門雖然在專業信息審查上具有優勢，但難以掌握這么多部門的資金使用情況，也就無法對資源環境保護資金的使用績效發表意見。相比之下，審計部門是法定財政資金監督部門，其主體特征更為明顯。

二、資源稟賦信息和環境保護信息是否需要獨立鑒證，由誰鑒證？

審計收集的信息分為財務信息與非財務信息。財務信息是指財務報表依據的會計記錄中含有的信息，其較為具體，查證的方法和程序較為成熟，《中國注冊會計師審計準則》也對其做出了詳細的規定。非財務信息則更加廣泛，包括各類業務數據，根據所要反映的問題，技術、管理、制度等全方位的各類指標和非指標化的數據都可以成為非財務信息，這些信息在現代績效審計中更為重要，是績效審計評價的重要組成部分，非財務信息的收集和認定甚至成為政府審計和內部審計最主要的工作，其重要程度已超過財務信息。

資源稟賦信息和環境保護信息屬于與資金使用效果性相關的非財務信息，如：林業資源審計中使用的天然林比重、林分郁閉度、森林病蟲害發生率、林業有害生物成災率等，林齡結構、林種結構等森林資源質量指標。目前在資源環境審計的過程中，這些非財務信息通常采用調查表法取得，即由審計機關發出調查表，被審計單位針對表中的非財務信息進行填報，填報單位出具承諾函，對數據的真實性做出書面保證。有學者認為這混淆了管理層責任和審計責任，因為填報單位的承諾是管理層責任，這并不能免除審計責任，審計機關要獨立地對非財務信息的真實性進行鑒證，而不能以提供者的書面承諾來取代這種鑒證。

政府審計不同于注冊會計師審計，政府審計項目的范圍廣，內容多，涉及的信息量大，在實務中，即使對財務信息也很難做到獨立鑒證，通常也是采用被審計單位承諾函的形式予以保證。《審計法》和《審計法實施條例》中也是將信息真實性確定為信息提供者的法律責任，也就是說，政府審計并不要求對財務信息和非財務信息進行獨立鑒證，信息提供的法律責任由被審計單位承擔。但這樣的法律規定并不能杜絕被審計單位出于自身利益的考慮，而提供虛假信息，導致審計判斷失敗的風險，顯然也就不能回避信息獨立鑒證的問題，因此應該對資源稟賦信息和環境保護信息進行獨立鑒證。

但資源稟賦信息和環境保護信息的專業性較強，信息復雜，信息量龐大，對于審計人員來說掌握該領域的信息提取與分析技術十分困難，難以完成鑒證工作。同時，資源稟賦信息和環境保護信息屬于專業信息，相關法律規定了信息的法定披露單位，如《環境保護法》規定“縣以上各級人民政府環境保護主管部門和其他負有環境保護監督管理職責的部門，應當依法公開環境質量、環境監測等信息”，同時規定對環境質量進行監測也要取得環境行政主管部門的資質認定，顯然審計機關沒有法定權限，也沒有取得相應資質。

因此，這些信息的獨立鑒證不能由審計機關完成，而需要交由具有權限和資質的專業機構。在現階段可以采用兩種形式：一種是上對下的獨立鑒證，即由上一級資源環境行政主管部門對下一級資源環境信息進行鑒證；另一種是聘請獨立的第三方專業機構，如資源環境保護非政府組織、學術機構、專業事務所等，其既具有提取和分析資源環境信息的能力，又取得了資源、環保部門認定資質，獨立性也相對較高。審計實踐中，部分項目已經開始采用這種方法，例如審計署資源環境審計項目的信息鑒證，一般會取得環境保護部或國家重點實驗室的協助，由權威部門出具資源環境信息的檢測報告，而非由審計署直接認定。

當然這兩種方式推廣的阻力在于，基層審計機關如何取得更高層級資源環保行政主管部門或獨立實驗室的協助，故既需要明確信息鑒證權限，又需要優化制度設計，賦予基層審計機關提請更高層級資源環境信息鑒證的權力。優化后的資源環境審計信息鑒證結構如圖1所示。

圖1 資源環境審計信息鑒證結構的優化

三、資源環境審計的目標是評價資金使用目標，還是評價資源環境質量是否得到改善？

我國的政府資源環境審計發展迅速，對于資源環境審計的認識也存在很多分歧，一些研究者認為我國的資源環境審計仍然是以財務審計為主[2-4]，這個認識顯然較為偏頗。事實上，我國審計機關開展的資源環境審計從一開始就是績效審計，審計署最早關于資源環境審計的審計結果公告是2006年第1 號公告（下）“重點流域水污染防治資金審計結果”，公告內容顯示，對重點水污染防治項目建設進展情況、已建成項目運行效益、水污染防治資金使用等方面做了詳細的審計，其目標已經是水污染防治資金的績效。其后的20多份關于資源環境審計的審計結果公告均對資金使用的績效進行了詳細的審查與評價。

績效審計的目標是評價資金使用的績效，但什么是績效卻沒有具體的界定，對績效的不同認識導致了資源環境審計目標的不確定性。一般認為，績效審計的目標是評價財政資金下撥時所提出的目標是否完成，例如資源環境審計中的環境保護措施都按環境影響評價報告的要求完成，質量和能力達到預期目標。但是運用財政資金的本質目標并非是完成資源環境報告措施項目，而是通過這些項目的實施消除或緩和環境污染狀況，實現資源的高效利用。所以，項目是否完成可以是財政資金審計或工程績效審計的目標，但不是資源環境審計的目標。

資源環境審計的本質目標就是評價資源環境質量是否得到改善。例如某流域水環境治理規劃中提出要建設十座污水處理廠，并配套財政資金，審計時首先要認定水環境治理政策、項目都如實履行，資金使用真實合規，在此基礎上，評價這十座污水處理廠的建設是否提高了流域的水環境質量，即水質是否有所改善。資源環境審計階段性目標的分解如表所示。

資源環境審計階段性目標分解表

四、資源環境審計的范圍是按行政區劃，還是按資源環境領域的特點劃分？

按現行《審計法》規定，審計機關是有管轄范圍的，管轄范圍基本按行政區劃而定，《審計法》第七條和第八條明確規定各級審計機關在各級政府行政首長的領導下，負責本行政區域內的審計工作。這樣的法律規定有利于區分責任邊界，提高審計效率，在其他各類審計業務中并無不妥之處。但是，資源環境領域具有區域性特點[5]，環境要素是流動的，如地表水系是連通的，污染的形成和治理一般是全流域的，大氣更是如此，霧霾也是在一定區域范圍內發生的，如冬季京津冀地區的霧霾就是整體發生。顯然環境污染并不能按行政區劃進行分割，因此，按單一審計管轄范圍劃定資源環境審計范圍難以發現資源環境治理中的根源性問題，也難以界定責任，如一個行政區域的環境質量下降有可能是輸入性的，那么即使審計確認環境質量下降，也無法認定責任主體，審計結果就難以有效應用。

實際上，審計署已經認識到資源環境的區域性特點，例如審計署2009年第13號審計結果公告“‘三河三湖’水污染防治績效審計調查結果”、2011年第36號審計結果公告“黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計調查結果”等均是開展的全流域審計。但是，隨著資源環境審計的開展逐漸深入，特別是自然資源資產離任審計的常規化，資源環境審計成為基礎部門的主要工作任務，管轄范圍與區域性特征之間的矛盾就愈加突出。

2015年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中提出“探索省以下地方審計機關人財物管理改革”，審計機關若能實現省以下垂直管理，在一定程度上可以解決省域范圍審計管轄權分割與資源環境區域性特征之間的矛盾，在省域范圍采用聯合審計以適應資源環境特征，但省界的問題仍然存在。一種解決途徑是由審計署組織全國性審計項目，進行多省聯合審計；另一種解決途徑是由資源環境行政主管部門進一步完善省界行政斷面監測，確定省域的輸入性污染和自生性污染。2016年1月國家發展與改革委員會印發《“互聯網+”綠色生態三年行動實施方案》，提出加強資源環境動態監測，會同地方政府建立資源環境監測預警數據庫和信息共享平臺，這個方案的落實將為資源環境審計提供有力的技術支撐。

五、資源環境審計是否需要特殊的審計技術方法？

在資源環境審計的技術方法方面，很多學者和實務工作者認為需要利用與資源環境科學相關的技術方法進行審計，例如在自然資源資產離任審計中采用全球定位系統（GPS）、地理信息系統（GIS），在環境審計中采用監測技術、環境分析技術、環境工程技術等對環境信息進行分析[6-8]。而這些技術方法較為復雜，需要專門地學習，例如水質監測技術就是環境科學和環境工程專業本科高年級的專業課程，需要普通化學、生物化學、物理化學等基礎知識，而審計人員幾乎不可能掌握。因此，過分強調資源環境科學技術的應用，無疑增加了資源環境審計的技術難度。

那么，資源環境審計是否需要特殊的審計技術方法呢？實際上，早在2001年最高審計機關國際組織就發布了《從環境的視角開展審計活動的指南》，其中指出環境審計提出了一項特殊的挑戰，要求審計人員承擔更多的任務和責任，并探索新技術和新方法，以評價被審計單位是否運用了合理有效的環境效益措施，這就要求審計人員熟悉相關學科的技術和方法。但這并不是說資源環境審計一定要采取特殊的技術方法，而是提示審計人員注意相關學科的技術支持。

例如對于是否需要對環境質量進行監測的問題，《從環境的視角開展審計活動的指南》就指出，最高審計機關可以通過從中央數據庫獲取信息的方式來評價資源環境合規狀況，或評價一些整改措施的效果。被審計單位對建立管理信息體系以搜集其經營數據負有首要責任。搜集有關環境條件數據的責任主要在于被審計單位，而不是最高審計機關，但最高審計機關需要搜集信息，了解問題的發展程度和控制這些問題的措施的有效性。由于環境法規在不斷更新，環境法規的符合性數據是最容易出現錯誤的領域，對于這樣的問題，審計機關可以通過審計報告建議完善環境數據，國際上一些國家的審計報告就建議環境主管部門對污染源所在的良性影響搜集更多的信息，或采取切實可行的措施對有限的信息進行更有效的管理。也就是說，最高審計機關國際組織在環境審計方法上較為支持以審計的方法為主導，適當創新，而不是取代環境行政主管部門的工作，直接進行環境質量監測，審計技術與相關專業技術的邊界是清晰的。

相比之下，我國審計署更注重技術方法創新。2011年審計科研所的一項報告顯示，審計機關審計技術創新多達59 類522 項，涉及資源環境審計的技術創新有15 類66 項。同時，審計署也要求各級審計機關積極運用監測、測量技術、信息技術等方法，這些審計方法在審計項目中也得到了應用，如重點流域水污染防治資金審計中就采用信息系統審計方法對環境保護數據系統的功能、安全性進行測試，判斷其是否存在環境統計人員調整數據的情況，進而判斷數據的真實性與完整性。盡管在審計實踐中，審計技術創新給資源環境審計提供了更多、更新的取證途徑，但是隨著審計實踐的不斷開展，審計人員越來越認識到，監測、測量技術方法運用存在局限性和合法性問題，審計人員是否有法律權限監測與測量數據成為困擾審計人員的主要問題，也就是說即使是對環境質量進行監測，其結果也未必形成有效的審計證據。因此，資源環境科學技術定位在篩查審計疑點更為現實，傳統的審計技術方法仍然是資源環境審計的主流方法。

六、從事資源環境審計業務是否需要資源環境專業背景的人員？

研究者一般認為資源環境審計人員應該具備環境工程學、環境經濟管理學、環境法學，甚至于生物學、化學等方面的專業背景[9，10]。這樣的要求符合對審計的基本理解，即需要了解被審計事項的背景才能有效地展開調查，顯然具有相關專業知識背景對開展審計工作是有幫助的，但問題在于政府審計的被審計事項過于復雜，不僅是資源環境審計，其他各類審計業務所面對的審計事項也是千差萬別，審計人員很難同時具備不同審計業務的專業背景，過多地強調專業背景不僅不利于審計業務的開展，反而會打擊審計人員的積極性，降低審計效率。

審計專業人員的知識結構是有邊界的，在必備的管理學、經濟學、法學知識體系下，掌握基本程序和取證及邏輯判斷方法是審計人員的核心知識，與審計業務相關的學科背景顯然不應該是審計人員必備的知識。在這一點上，審計實務界有較為明確的認識，曾任審計署農業與資源環境保護司司長的黃道國[11]、王淡濃[12]均指出，可以通過聘請環保、資源、工程等方面的專家，建立環境保護專家庫，利用外部智力資源等方式解決專業背景不足的問題，而不是要求審計人員具有資源環境專業背景。

當然，從事資源環境審計的人員若完全不了解相關專業，在審計過程中也確實存在障礙，例如：問題定性不準確，難以與被審計單位形成統一意見；取證過程中不了解污染物擴散特征導致審計重點錯位；由于對專業背景不了解，導致部分審計方法受限，如詢問法、觀察法的應用等。因此，基本的資源環境概念還是需要了解的，在培養勝任能力時，應該由具有資源環境科學和審計學雙重專業背景的教學科研人員篩選資源環境審計人員必備的基本知識，通過職后教育的形式，更新審計人員的知識體系，再輔以外部專家系統，才有助于審計人員深入開展資源環境審計。

七、資源環境審計的依據是否充分？

在探討資源環境審計理論的過程中，很多學者認為資源環境審計的依據不充分，其重要理由是相關法律沒有明確審計機關資源環境審計的權限，例如《環境保護法》（2015）、《環境影響評價法》（2016）、《海洋環境保護法》（2016）、《水法》（2016）、《大氣污染防治法》（2015）、《水污染防治法》（2008）、《可再生能源法》（2006）、《草原法》（2002）、《環境噪聲污染防治法》（1996）、《固體廢物污染環境防治法》（1995）等法律中均未賦予審計機關任何權限，僅2000年的《大氣污染防治法》中第十四條明確排污費實行審計監督，第六十四條明確審計機關有權限追回挪用的排污費并處理直接責任人，但在2015年修訂時該兩項條款被刪除。也就是說現行有效的資源環境法律中均未提及審計部門和審計權限，這也是目前一些審計人員對資源環境審計存在疑慮的根源。

這樣的理解顯然混淆了審計依據與審計標準的概念。由于審計理論尚不成熟，現有審計理論并未清晰地界定審計依據和審計標準，在注冊會計師審計中甚至將審計標準與審計依據混為一談，導致審計人員在實務中出現疑惑。審計依據是審計人員應該遵循的行為規范，是約束審計人員行為的標準性文件的總稱，是開展審計工作的依據。就政府審計而言，其包括《審計法》《審計法實施條例》《國家審計準則》等法律法規。審計標準則是衡量被審計事項的行為規范，是被審計單位從事相關業務時所遵循的行為規范，是做出審計判斷的依據，在資源環境審計領域表現為資源環境法律、法規、標準等。也就說資源環境相關法律法規并非審計工作依據，而是審計標準，即對資源環境管理行為進行審計的判斷依據，審計標準中是否提及審計機關的權限并不影響審計機關開展業務。因為在《審計法》《審計法實施條例》《國家審計準則》中均已賦予審計機關對財政、財務收支的真實性、合法性和效益性的監督權限，只要是資源環境領域使用財政資金就可以對其進行審計。目前主要的問題是在《審計法》的審計職責中并未明確提及對資源環境進行審計監督，導致了審計依據理解上的分歧，但從跟蹤財政資金運用的角度看可以覆蓋相關業務信息，因此資源環境審計的依據是充分的。

八、資源環境審計的實施是否要圍繞財政資金開展？

隨著資源環境審計的不斷開展，實務中存在一種傾向，即關注資源環境管理行為，忽視資源環境財政資金使用，問題導向的審計模式使審計人員更注重發現問題，而不是從審計應發揮的功能思考資源環境審計的路徑，這樣的危害在于難以形成資源環境審計的規范程序，審查路徑也難以復制和進行經驗交流。

資源環境審計屬于審計范疇，主要是監督資源環境領域的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性，同時資源環境審計是績效審計，用以評價資源環境質量是否得到改善，需要結合資源環境質量的效果性指標判斷資金使用的總體狀況，因此以資金為主線的審計路徑非常明確。通常情況下，國家出臺或調整資源環境政策，必然配套財政資金推進政策的執行，地方政府各部門針對各項財政資金需進一步細化資金使用辦法，將資金分配下去，通過一系列的項目使政策落地，項目最終由企業承擔并發揮效益，最后通過對資金使用效果的評價，考核領導干部政策的執行情況。資源環境審計實施路徑如圖2所示。

圖2 資源環境審計實施路徑

以資金為主線，以資金分配辦法和具體項目落地為兩翼，在監督政府或部門管理行為和企業承接項目效果的基礎上，靶向式評價領導干部執行資源環境情況。這樣的審計實施路徑既突出了審計監督資金的職能特點，又滿足了績效審計的評價要求，更清晰地界定了資源環境審計與相關管理或督察工作的界限。

在使用圍繞財政資金的審計模式及其指標設計時需要注意，應綜合考慮資金使用情況和使用效果，不能僅審查單一業務指標，如水土流失面積、主要水污染物排放總量、水功能區水質達標率、林地保有量、濕地保有量、林業有害生物成災率、森林火災受害率、礦產資源開采總量控制指標、礦業權（采礦權）設置數量、礦山環境恢復治理率等，這些指標只說明了相關領域的治理狀態，并不能說明財政資金的使用效果?？梢詫⑾嚓P領域財政資金作為分母，例如設計單位林地保護資金的林地保有量，表征用于林地保護的財政資金的使用效果。

九、資源環境審計是問責黨政領導，還是問責資源環境行政主管部門？

環境問責制是特定的主體對負有環境保護責任的組織或個人履行職責情況進行責任追究的一種制度，環境問責制不是一項單一的制度，它包括問責的依據和條件，問責的主體、對象和內容，問責的方式和程序等一系列配套制度[13]。目前我國環境問責制度的主要問題是主體缺失、對象模糊、內容狹窄、程序不健全[14]，盡管修訂后的《環境保護法》對政府環境行為的制約有了很大變動，強化了政府環境責任，但由于多頭執法的行政執法體制尚未完全理順，行政權力碎片化現象依舊明顯，地方政府的環境宏觀調控行為無法進行責任追究，較難追究地方政府黨政領導的責任，受到問責的多為環保主管部門領導而不是地方黨政的主要負責人，易形成責任追究的“錯位”[15，16]。

這樣的問責“錯位”在資源環境審計實務中同樣存在。2017年11月28日中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，要求將責任追究落實到領導干部，明確審計的重點集中在貫徹執行中央生態文明建設方針政策和決策部署、遵守自然資源資產管理和生態環境保護法律法規、自然資源資產管理和生態環境重大決策、完成自然資源資產管理和生態環境保護目標、履行自然資源資產管理和生態環境保護監督責任、組織自然資源資產和生態環境保護相關資金征管用和項目建設運行等六個方面。審計重點集中在生態環境相關方面，具體且具有針對性，便于實務操作。但問題是如果審查的重點聚焦在生態環境方面，地方黨政領導一般不直接分管資源環境領域，在責任界定時通常只能定性為領導責任，就會出現黨政領導負領導責任的尷尬結論。這顯然不是領導干部自然資源資產離任審計制度設置的初衷。

為準確界定黨政主要領導干部的責任，首先要分析地方環境責任的委托責任結構。目前的研究一般認為，資源環境的委托代理關系是，本級公眾和上級政府將資源環境管理責任委托給本級政府，本級政府又將資源環境管理責任委托給相關監管部門，監管部門對環境影響主體進行監管，本級審計部門則接受本級政府委托對資源環境監管部門進行審計。但是根據資源環境相關法律的規定，各級政府才是資源環境保護的責任主體，并非監管部門，因此，資源環境監管部門并非接受本級政府委托進行監督，而是本級政府將監管責任進行了分解，其責任主體并沒有下放到監管部門。對資源環境管理責任的委托代理結構進行調整，如圖3所示。

圖3 資源環境管理責任的委托代理與責任分解結構

社會公眾將資源環境保護的責任委托給中央政府和地方各級政府，中央政府將部分責任委托給地方各級政府，同時中央層級資源環境責任分解給相關職能部門，地方各級政府也將承擔的委托責任向職能部門分解，中央層級的職能部門也有權監督地方各級政府（環保督察就是這種監督模式）。中央及地方各級職能部門執行中央及地方各級政府的指令，職能部門與政府之間不是委托關系，而是“命令—執行”關系，即各級政府不是將環境保護責任委托給職能部門，而是職能部門落實政府交辦的事務，其是執行層面。資源環境保護的責任主體是各級政府，因此應該對各級政府黨政主要領導的自然資源資產的保全責任進行問責，而不是追究資源環境職能部門主管或分管領導的責任。資源環境職能部門主管或分管領導在履職時承擔的應該是執行責任，而非資源環境的委托責任。

基于圖3的資源環境管理責任的委托代理與責任分解，自然資源資產離任審計的重點應有相應的調整，除了執行資源環境領域的相關政策，還應該將各級政府對資源環境產生影響的相關政策和領域納入審計范圍，例如地方的經濟政策和產業結構是形成區域性污染的關鍵性因素，而經濟政策和產業布局是地方黨政領導決策所致，負有直接責任，只有這樣才能避免問責“錯位”，在黨政主要領導與資源環境損害之間建立直接聯系，找出資源環境損害的真正根源。

十、資源環境審計定性是否存在規則悖反？

規則悖反是指實施規則卻導致與規則的宗旨背道而馳[17]。審計中的規則悖反是指對不合理但合規事項的寬容和對合理但違規事項的嚴厲[18]。目前審計問題定性的規則悖反問題較為普遍，原因在于我國經濟發展迅速，法規不能完全覆蓋經濟現象，在依法審計的原則下，審計人員一般機械地使用法規對問題進行定性，即使審計人員發現了違規事項的合理性，報告中也仍將其定性為問題予以披露，這在一定程度上干擾了合理事項對社會的貢獻。因此，當出現合法但不合理或合理但不合法事項時，應當進行規則悖反的救助，即采用目的性擴張和目的性限縮措施，對規則悖反的審計定性進行修正，對不合理但合規事項進行追責，對合理但違規事項不予追究。

資源環境審計中的這種規則悖反現象更為突出。我國資源環境問題產生的原因之一是部分地方政府資源環境治理的動力不足和能力不足[19]。動力不足是由于長期以來我國對官員的考核更看重經濟指標，地方政府治理環境的意愿不強烈；能力不足是分稅制改革后，地方財政收入有限，欠發達地區的財政更加短缺，環境治理的積極性不高。十八屆三中全會之后，生態文明建設被提到國家戰略地位，資源環境治理政策逐漸趨于嚴格，地方政府的治理動力得到激發，治理意愿有所提升，但治理動力不足的問題沒有得到根本改善，出現了地方政府愿意治理環境而財政無力支持的局面。

在生態文明政績觀的轉變下，地方政府開始主動尋求治理資源環境的經費支持，也就出現了將其他渠道資金用于資源環境保護的現象，即用不合規手段做了合理的事情，出現了規則悖反。例如：一些地方政府為了關停污染嚴重的企業，提高拆遷補償標準，將財政資金用于拆遷補償；也有地方政府為治理鄉鎮企業亂排亂放的現象，擅自擴大開發區范圍，將鄉鎮土地劃入臨近開發區管理，雖嚴重違反了國家土地政策，但這樣的舉措提高了鄉鎮企業的排放標準，并將污水納入開發區污水處理廠集中處置，顯然有利于鄉鎮環境治理。也有部分地方政府沒有主動轉變政績觀，而是迫于生態文明政績考核的壓力，在法律法規的框架內，做出不合理的決策。例如，在國家要求取締私人采礦的壓力下，采用“一事一議”的方式，通過集體決策提高采礦權回購價格，造成巨額財政資金流失，程序上合規合法，但回購價格顯然不合理，應該進行問責。

隨著生態文明建設的深入開展，資源環境領域的政策調整會更加頻繁，審計中遇到的規則悖反現象會更為普遍，如何處理資源環境審計中的規則悖反成為審計問題定性的難點。2016年2月，審計署印發《關于新常態踐行新理念更好地履行審計監督職責的意見》，指出“審計人員要正確理解依法審計定性，正確把握改革和發展中出現的新情況新問題，既不能以新出臺的制度規定去衡量以前的老問題，也不能生搬硬套或機械地使用不符合改革發展要求的舊制度規定來衡量當前的創新事項”，這為審計中的規則悖反救助提供了政策支持。但是，這份文件僅給出了規則悖反問題處理的原則，在缺少實施細則的情況下，審計人員出于降低自身審計風險的考慮，一般不會采取規則悖反救助措施。現階段的處理方式主要是淡化合理不合規的問題，以鼓勵資源環境治理的積極行為；關注合規不合理問題，可延伸審計，查證不合理的根源性問題，在沒有新的審計證據和發現時，不做問題定性，以規避審計風險，通過持續關注干預不合理問題的解決。

我國的資源環境保護問題將在一段時期內長期存在，資源環境審計事業方興未艾，政府資源環境審計工作既需要實踐探索，也需要理性思考。本文旨在引起對資源環境審計理論與實務的思辨，以更好地推動資源環境審計事業的發展。