新收入準(zhǔn)則下PPP項目會計核算的應(yīng)用研究

焦 紅

水務(wù)行業(yè)是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要組成部分，PPP 模式是水務(wù)行業(yè)的主要模式，PPP 模式很多，但在水務(wù)行業(yè)中BOT 和股權(quán)合作是PPP 的典型模式，本文基于青島中車華軒水務(wù)有限公司PPP 項目實際運作的經(jīng)驗，在新收入準(zhǔn)則下，以PPP 模式的合同為基礎(chǔ)，使用“五步法”模型對PPP 項目的相關(guān)會計核算進行探究。

一、PPP項目會計核算會計準(zhǔn)則依據(jù)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號，簡稱新收入準(zhǔn)則）中采用了“五步法”確認(rèn)模型來確認(rèn)和計量收入；《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2 號》( 財會[2008]11號) 對采用BOT 形式的業(yè)務(wù)的會計核算作出了相應(yīng)規(guī)定，雖是以前收入準(zhǔn)則下對BOT 業(yè)務(wù)的具體核算指引，但具有一定的參考價值。

二、PPP項目具體會計處理(以有保底水量的BOT模式為例)

（一）BOT項目基本情況假設(shè)

2018年項目公司與某政府簽訂供水站BOT 合同，由項目公司負(fù)責(zé)建設(shè)運營等，供水站建設(shè)完成后由項目公司運營，運營期間若項目公司實際供水達不到每年500萬噸供水能力時，按照2 元/噸補貼差額；若每年供水量超過500 萬噸時，水費按每噸3.5 元向用戶收取，運營期為20年包含建設(shè)期。假設(shè)2018年年底項目完工驗收，2019年1月1日正式投入運營。

（二）按照“五步法”分析BOT合同

1.識別與客戶簽訂的合同

（1）主體很可能收回其有權(quán)獲得的對價；

合同中約定運營期間若項目公司實際供水達不到每年500 萬噸供水能力時，按照2 元/噸補貼差額；若每年供水量超過500 萬噸時，水費按每噸3.5 元向用戶收取。

（2）主體能夠識別每一方針對擬轉(zhuǎn)讓的商品和服務(wù)的權(quán)利；

建設(shè)供水站后，取得20年供水站的運營權(quán)，有權(quán)就運營期間的售水收費，且供水達不到保底水量時，政府給予補貼。

（3）合同具有商業(yè)實質(zhì)；

合同中明確了由項目公司建設(shè)并運營，約定了運營期間。

（4）主體能夠識別擬轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)的付款條款；

付款條件：合同中約定運營期間若項目公司實際供水達不到每年500 萬噸供水能力時，按照2 元/噸補貼差額；若每年供水量超過500 萬噸時，水費按每噸3.5 元向用戶收取。

（5）合同的各方已批準(zhǔn)了該項合同并且承諾履行其相應(yīng)的義務(wù)。

雙方均已蓋章簽字。

2.識別合同中的各項履約義務(wù)

（1）該BOT 項目合同中單獨履約義務(wù)包括建設(shè)供水站服務(wù)和供水運營服務(wù)的兩個明確可區(qū)分的義務(wù)。

①建設(shè)供水站服務(wù)和提供供水運營服務(wù)，即使項目公司不運營，政府也可以運營并確定收益，因此建設(shè)供水站和供水運營分別滿足標(biāo)準(zhǔn)1“客戶能否單獨使用該商品或服務(wù)中獲益，或者將其與易于獲得的其他資源一起使用而從中獲益”。

②供水運營不會導(dǎo)致建設(shè)供水站的服務(wù)做出重大修改。所以建設(shè)供水站服務(wù)和運營供水站服務(wù)分別滿足標(biāo)準(zhǔn)2“商品或服務(wù)是否可與合同中的其他承諾區(qū)分開來”。

（2）建設(shè)供水服務(wù)應(yīng)按照履約時點還是在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的判定分析如下：

第十一條規(guī)定（新收入準(zhǔn)則）：“滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。

標(biāo)準(zhǔn)1：“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。

該標(biāo)準(zhǔn)適用于客戶在提供服務(wù)的同時消耗服務(wù)所產(chǎn)生利益的服務(wù)合同；“另一主體接手向客戶提供剩余的履約義務(wù)，其無需在實質(zhì)上重新執(zhí)行已由最初的供應(yīng)商完成的工作”，如果建設(shè)供水站交由另一個公司來實施，已經(jīng)完成的工程量無需重復(fù)施工，只需要把剩余的工程量施工完即可。因此建設(shè)供水站服務(wù)符合第1 條規(guī)定。

標(biāo)準(zhǔn)2：“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”。

由于建設(shè)供水站是在政府選取的地址中進行，所以符合標(biāo)準(zhǔn)2。

標(biāo)準(zhǔn)3：“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”

建設(shè)供水站服務(wù)具有不可替代用途，但該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)是否有權(quán)就累計至今完成的履約部分收取款項，合同中未明確提及，所以不符合標(biāo)準(zhǔn)3。

綜上所述，建設(shè)供水站服務(wù)為在某一時間段內(nèi)履行履約義務(wù)。

（3）供水運營服務(wù)應(yīng)按照履約時點還是在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的判定分析如下：

標(biāo)準(zhǔn)1：“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。

因為供水站運營服務(wù)履約的同時客戶可以取得企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此符合第1 條規(guī)定。

標(biāo)準(zhǔn)2：“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”。

供水量的多少，由客戶提出需要，因此符合第2 條規(guī)定

標(biāo)準(zhǔn)3：“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”

企業(yè)向該政府管轄的范圍提供的供水服務(wù)具有不可替代的用途，因此符合“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”，另外因為該項目合同中約定了保底水量，即該公司提供供水運營服務(wù)有權(quán)向政府收取款項。因此符合第3 條規(guī)定。

3.交易價格的確定

新準(zhǔn)則下，交易價格應(yīng)按照企業(yè)預(yù)期有權(quán)收取的對價金額計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。

因為供水站供水量不定，該合同的交易價格包含可變對價。項目公司應(yīng)當(dāng)確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每年年末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。

因合同回款是在后續(xù)運營期回款不是在確認(rèn)收入當(dāng)期回款，因此存在重大融資成分，項目公司應(yīng)當(dāng)假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

假設(shè)項目公司在考慮可變對價和貨幣的時間價值后，確定T 萬元，作為該合同的交易價格。

4.將交易價格分?jǐn)傊梁贤懈黜椔募s義務(wù)

按照新收入準(zhǔn)則約定，合同中包含兩項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

在合同開始日，根據(jù)建設(shè)供水站的預(yù)算以及類似環(huán)境下向類似客戶單獨提供該建設(shè)服務(wù)時的價格等相關(guān)資料，確認(rèn)建設(shè)供水站服務(wù)的單獨售價為A 萬元。采用余值法確認(rèn)剩余運營供水站服務(wù)單獨售價為的T-A 萬元。由上可知，建設(shè)供水站服務(wù)分擔(dān)到的交易價格為A 萬元，運營供水站服務(wù)分?jǐn)偟降慕灰變r格為T-A 萬元。

5.履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入

2018年年底供水站建設(shè)完成時，將“合同履約成本”中歸集的項目成本結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”，項目公司根據(jù)建設(shè)供水站服務(wù)分?jǐn)偟慕灰變r格，計入“營業(yè)收入”以后每年年末將供水站運營服務(wù)履約完成，根據(jù)履約進度確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)的收入。會計分錄如下

1.歸集建設(shè)成本

借：合同履約成本

貸：原材料等

2.2018年年末供水站建設(shè)完成，確認(rèn)建設(shè)供水站服務(wù)的收入

借：長期應(yīng)收款

貸：營業(yè)收入-建造收入

3.2019年年末，開票給客戶并收到政府給予的運營費

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

營業(yè)收入-利息收入

營業(yè)收入-運營收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅

2019年歸集的運營成本結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”中。

借：營業(yè)成本

貸：合同履約成本

項目公司應(yīng)在運營期每年報表日，對供水站的運營情況進行評估，重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，將其計入運營服務(wù)中。

項目運營期滿，不管項目公司是否已經(jīng)收回成本實現(xiàn)收益，都要根據(jù)與政府簽訂的協(xié)議將無債務(wù)糾紛、運行良好的公共基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府，核銷相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，如長金融資產(chǎn)等。

結(jié)束語

總的來說，新收入準(zhǔn)則如何應(yīng)用到PPP 項目中進行核算，準(zhǔn)則中對相關(guān)問題的解釋也比較少。本文僅是基于現(xiàn)有文件規(guī)定及相關(guān)文獻發(fā)表的拙見，還有很多疏漏與不足，望大家提出批評指正。