關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)單位幾種借款形式增值稅及企業(yè)所得稅淺析

呂哲 保定市榮清國控集團有限公司

企業(yè)集團這種經(jīng)濟組織形式是適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的，一般的企業(yè)集團資產(chǎn)規(guī)模、營收規(guī)模、就業(yè)人口等較大，為行業(yè)龍頭企業(yè)或區(qū)域知名企業(yè)組織，該類型企業(yè)集團內(nèi)部單位間業(yè)務(wù)往往具有一致性，往來資金頻繁，且金額較大，涉及到各種借款以及利息的涉稅問題。自2016年5月1日起，“營改增”全面推行，試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，稅收各種解答、公告等不斷更新，財務(wù)管理人員需要不斷學(xué)習(xí)新知識并運用到實際工作中去，尤其是企業(yè)集團，業(yè)務(wù)量大且復(fù)雜，企業(yè)集團內(nèi)單位跨屬不同行業(yè)者不在少數(shù)。這些實際情況的存在，更加要求我們財務(wù)人員對企業(yè)集團及企業(yè)集團內(nèi)單位資金往來問題加以重視，規(guī)避政策誤區(qū)，享受“所有行業(yè)稅負只減不增”的稅收優(yōu)惠政策。本文針對集團內(nèi)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)、對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸、取得銀行貸款再無償借款給關(guān)聯(lián)方企業(yè)的三種形式的企業(yè)集團間借款涉及增值稅以及企業(yè)所得稅進行分析。

一、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：

（1）企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)須注意幾個核心要點：

（1）必須是真正的集團企業(yè)，按照《企業(yè)集團登記證》成立，取得《企業(yè)集團登記證》，或2018年9月1日后國家取消企業(yè)集團核準和登記和申請《企業(yè)集團登記證》后，集團母公司通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)，向社會公示的企業(yè)集團及其集團成員單位；

（2）資金需來源于外部 金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金，需要注意的是，向外部非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款或個人取得的借款資金不在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)規(guī)定范圍內(nèi)；

（3）集團內(nèi)貸款利息必須不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，且資金必須由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還，資金只限于分撥一層；

（4）統(tǒng)借方必須是統(tǒng)借方為集團或核心企業(yè)，在這里要注意的是，非核心企業(yè)參與集團內(nèi)企業(yè)借款會被認定為非統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)。如某集團主要從事建筑施工業(yè)務(wù)，下屬某全資子公司為零售企業(yè)，該零售企業(yè)為該集團非核心企業(yè)。

經(jīng)過分析，如果企業(yè)集團內(nèi)部借款符合統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)要求，對整個企業(yè)集團來說，只需要承擔外部借款增值稅即可，企業(yè)所得稅前可扣除不含增值稅利息金額。

二、對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅[2019]20號）規(guī)定：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為免征增值稅政策，需要注意以下幾點：

（1）必須是真正的集團企業(yè)，按照《企業(yè)集團登記證》成立，取得《企業(yè)集團登記證》，或2018年9月1日后國家取消企業(yè)集團核準和登記和申請《企業(yè)集團登記證》后，集團母公司通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)，向社會公示的企業(yè)集團及其集團成員單位；

（2）企業(yè)集團內(nèi)單位(含企業(yè)集團)之間的資金無償借貸行為免征增值稅，并不代表企業(yè)所得稅也減免。

企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按合理方法調(diào)整。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。不符合獨立交易原則的，予以調(diào)整是常態(tài)，是企業(yè)所得稅法的規(guī)定，法律位階高；實際稅負相同且沒有直接或間接導(dǎo)致稅收減少的，是原則上不作調(diào)整，不排除可調(diào)整，且是法律位階較低的稅收規(guī)范性文件。在此需要注意的是，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（關(guān)于資本弱化的問題涉及內(nèi)容較多，不在此贅述）。

（3）企業(yè)集團內(nèi)單位(含企業(yè)集團)之間的資金有償借貸行為，仍然征收增值稅。

（4）企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為免征增值稅政策，目前規(guī)定了有效期間為2019年2月1日至2020年12月31日，至于該政策結(jié)束后，免征增值稅是否延續(xù)，尚未確定，集團內(nèi)單位簽訂無償借款協(xié)議時要特別注意。

（5）無償借貸資金和統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)有著本質(zhì)區(qū)別：

①利息無償：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，統(tǒng)借方將借入或是發(fā)行債券取得資金再出借給企業(yè)集團成員不是無償?shù)模敹悺?019〕20號企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的是無償借貸資金行為。

②資金來源：統(tǒng)借統(tǒng)還借入資金來源于外部金融機構(gòu)或發(fā)行債券。而財稅〔2019〕20號企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸對此無要求。

③資金流向：統(tǒng)借統(tǒng)還的企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。而財稅〔2019〕20號企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸沒有這樣嚴格規(guī)定，企業(yè)集團單位（含企業(yè)集團）之間無償資金借貸即可免增值稅。

三、取得銀行貸款再無償借款給關(guān)聯(lián)方企業(yè)的行為

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令 [2007]20號）第十條第一款第八項“在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除: (八)與取得收入無關(guān)的其他支出”規(guī)定，得出結(jié)論，取得銀行貸款再無償借款給關(guān)聯(lián)方企業(yè)使用而為此支付的借款屬于與自己無關(guān)的借款費用，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

在此，要著重參考一下2019年5月30日國家稅務(wù)總局淮安市稅務(wù)局稽查局對淮安南峰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司做出的行政處罰決定書的第一項違法事實處罰內(nèi)容。

你單位（淮安市南峰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）2009年10月26日起向銀行貸款3000萬元，貸款期2年，貸款期間共計支付費用（利息支出+為取得貸款而支付的貸款增益支出）4476795.55元，均已計入開發(fā)成本，具體結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的年度和金額為：2010年度1182183.87元，2011年度270275.31元，2012年度901755.91元，2013年度1889721.92元。你單位在支付貸款利息費用的同時，無償借款給其關(guān)聯(lián)企業(yè)嘉和房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、淮安麗都置業(yè)有限公司以及安徽麗都置業(yè)有限公司。其向銀行貸款再無償借款給其關(guān)聯(lián)企業(yè)使用而為此支付的計入開發(fā)成本的借款費用屬于與自己無關(guān)的借款費用，不得稅前扣除。

該處罰決定對企業(yè)集團或企業(yè)集團內(nèi)單位取得銀行貸款再無償轉(zhuǎn)借給其他關(guān)聯(lián)公司的情況，提供了判例，其他地方國家稅務(wù)機關(guān)參考該判例的可能性極大。

結(jié)語：企業(yè)集團業(yè)務(wù)復(fù)雜，某些企業(yè)集團內(nèi)單位業(yè)務(wù)也不盡一致，往來資金量大且頻繁，對于借款費用準確判斷其適用稅收政策是一名集團財務(wù)管理人員必備的業(yè)務(wù)技能，才能提前對業(yè)務(wù)事項進行稅務(wù)籌劃，避免出現(xiàn)多繳冤枉稅的尷尬境地。

財務(wù)管理是一個需要不斷學(xué)習(xí)的職業(yè)，尤其自2016年5月1日 “營改增”全面推行以來，稅收政策不斷變化，更加要求我們財會管理人員從各種渠道獲取財稅政策，并準確解讀，以適應(yīng)時代的進步，享受國家減稅降費的政策優(yōu)惠，更好地為企業(yè)服務(wù)。