關于企業集團內單位幾種借款形式增值稅及企業所得稅淺析

呂哲 保定市榮清國控集團有限公司

企業集團這種經濟組織形式是適應市場經濟發展出現的，一般的企業集團資產規模、營收規模、就業人口等較大，為行業龍頭企業或區域知名企業組織，該類型企業集團內部單位間業務往往具有一致性，往來資金頻繁，且金額較大，涉及到各種借款以及利息的涉稅問題。自2016年5月1日起，“營改增”全面推行，試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，稅收各種解答、公告等不斷更新，財務管理人員需要不斷學習新知識并運用到實際工作中去，尤其是企業集團，業務量大且復雜，企業集團內單位跨屬不同行業者不在少數。這些實際情況的存在，更加要求我們財務人員對企業集團及企業集團內單位資金往來問題加以重視，規避政策誤區，享受“所有行業稅負只減不增”的稅收優惠政策。本文針對集團內企業統借統還業務、對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸、取得銀行貸款再無償借款給關聯方企業的三種形式的企業集團間借款涉及增值稅以及企業所得稅進行分析。

一、統借統還業務

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定：統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息。統借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

統借統還業務，是指：

（1）企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務。

（2）企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。

統借統還業務須注意幾個核心要點：

（1）必須是真正的集團企業，按照《企業集團登記證》成立，取得《企業集團登記證》，或2018年9月1日后國家取消企業集團核準和登記和申請《企業集團登記證》后，集團母公司通過國家企業信用信息公示系統，向社會公示的企業集團及其集團成員單位；

（2）資金需來源于外部 金融機構借款或對外發行債券取得資金，需要注意的是，向外部非關聯企業借款或個人取得的借款資金不在統借統還業務規定范圍內；

（3）集團內貸款利息必須不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，且資金必須由統借方統一歸還，資金只限于分撥一層；

（4）統借方必須是統借方為集團或核心企業，在這里要注意的是，非核心企業參與集團內企業借款會被認定為非統借統還業務。如某集團主要從事建筑施工業務，下屬某全資子公司為零售企業，該零售企業為該集團非核心企業。

經過分析，如果企業集團內部借款符合統借統還業務要求，對整個企業集團來說，只需要承擔外部借款增值稅即可，企業所得稅前可扣除不含增值稅利息金額。

二、對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為

根據《財政部 稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》（財稅[2019]20號）規定：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為免征增值稅政策，需要注意以下幾點：

（1）必須是真正的集團企業，按照《企業集團登記證》成立，取得《企業集團登記證》，或2018年9月1日后國家取消企業集團核準和登記和申請《企業集團登記證》后，集團母公司通過國家企業信用信息公示系統，向社會公示的企業集團及其集團成員單位；

（2）企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸行為免征增值稅，并不代表企業所得稅也減免。

企業所得稅法第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按合理方法調整。《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]2號）規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。不符合獨立交易原則的，予以調整是常態，是企業所得稅法的規定，法律位階高；實際稅負相同且沒有直接或間接導致稅收減少的，是原則上不作調整，不排除可調整，且是法律位階較低的稅收規范性文件。在此需要注意的是，《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。（關于資本弱化的問題涉及內容較多，不在此贅述）。

（3）企業集團內單位(含企業集團)之間的資金有償借貸行為，仍然征收增值稅。

（4）企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為免征增值稅政策，目前規定了有效期間為2019年2月1日至2020年12月31日，至于該政策結束后，免征增值稅是否延續，尚未確定，集團內單位簽訂無償借款協議時要特別注意。

（5）無償借貸資金和統借統還業務有著本質區別：

①利息無償：統借統還業務中，統借方將借入或是發行債券取得資金再出借給企業集團成員不是無償的，財稅〔2019〕20號企業集團內單位（含企業集團）之間的是無償借貸資金行為。

②資金來源：統借統還借入資金來源于外部金融機構或發行債券。而財稅〔2019〕20號企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸對此無要求。

③資金流向：統借統還的企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。而財稅〔2019〕20號企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸沒有這樣嚴格規定，企業集團單位（含企業集團）之間無償資金借貸即可免增值稅。

三、取得銀行貸款再無償借款給關聯方企業的行為

根據《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令 [2007]20號）第十條第一款第八項“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除: (八)與取得收入無關的其他支出”規定，得出結論，取得銀行貸款再無償借款給關聯方企業使用而為此支付的借款屬于與自己無關的借款費用，不得在企業所得稅前扣除。

在此，要著重參考一下2019年5月30日國家稅務總局淮安市稅務局稽查局對淮安南峰房地產開發有限公司做出的行政處罰決定書的第一項違法事實處罰內容。

你單位（淮安市南峰房地產開發有限公司）2009年10月26日起向銀行貸款3000萬元，貸款期2年，貸款期間共計支付費用（利息支出+為取得貸款而支付的貸款增益支出）4476795.55元，均已計入開發成本，具體結轉主營業務成本的年度和金額為：2010年度1182183.87元，2011年度270275.31元，2012年度901755.91元，2013年度1889721.92元。你單位在支付貸款利息費用的同時，無償借款給其關聯企業嘉和房地產開發有限公司、淮安麗都置業有限公司以及安徽麗都置業有限公司。其向銀行貸款再無償借款給其關聯企業使用而為此支付的計入開發成本的借款費用屬于與自己無關的借款費用，不得稅前扣除。

該處罰決定對企業集團或企業集團內單位取得銀行貸款再無償轉借給其他關聯公司的情況，提供了判例，其他地方國家稅務機關參考該判例的可能性極大。

結語：企業集團業務復雜，某些企業集團內單位業務也不盡一致，往來資金量大且頻繁，對于借款費用準確判斷其適用稅收政策是一名集團財務管理人員必備的業務技能，才能提前對業務事項進行稅務籌劃，避免出現多繳冤枉稅的尷尬境地。

財務管理是一個需要不斷學習的職業，尤其自2016年5月1日 “營改增”全面推行以來，稅收政策不斷變化，更加要求我們財會管理人員從各種渠道獲取財稅政策，并準確解讀，以適應時代的進步，享受國家減稅降費的政策優惠，更好地為企業服務。