我國社會保障基金會計制度研究

■/陳 迪

一、研究意義

十九大報告提出要“繼續(xù)加強社會保障體系建設(shè)。按照兜底線、織密網(wǎng)、建機制的要求，全面建成覆蓋全民、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、權(quán)責(zé)清晰、保障適度、可持續(xù)的多層次社會保障體系”，包含完善基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險、基本醫(yī)療保險制度和大病保險制度，盡快實現(xiàn)養(yǎng)老保險全國統(tǒng)籌，建立全國統(tǒng)一的社會保險公共服務(wù)平臺，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)社會救助體系，完善最低生活保障制度等內(nèi)容。

在十九大報告精神指引下，各級政府積極貫徹落實“十三五”規(guī)劃要求，推進社會保險各項改革工作不斷深入，社會保險基金險種逐漸細(xì)化、基金管理不斷規(guī)范化。持續(xù)深入的改革對相應(yīng)的會計核算工作提出了更高的要求，如何真實、全面、有效的反映社會保險基金管理情況成為全社會關(guān)注的焦點和政府亟待解決的問題。

2017年，財政部、人力資源社會保障部、國家衛(wèi)生計生委印發(fā)《社會保險基金財務(wù)制度》，財政部印發(fā)《社會保險基金會計制度》（以下簡稱《會計制度》），為規(guī)范我國社會保險基金財務(wù)管理行為，加強基金收支監(jiān)督管理，指導(dǎo)社保經(jīng)辦機構(gòu)會計核算做出要求。結(jié)合以上政策，財政部于2018 年印發(fā)《社會保障基金財政專戶會計核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》），修訂完善社會保險基金在財政信息中的核算要求。

雖然，政府加強了近年來社會上頻繁出現(xiàn)的對我國社會保險基金管理情況質(zhì)疑的回應(yīng)和政策完善工作，但作為目前指導(dǎo)我國社會保險基金會計核算的以上三項制度來說，還存在一定的問題。本文針對其中主要問題進行研究提出相關(guān)建議，為落實十九大關(guān)于加強社會保障體系建設(shè)的相關(guān)部署提供參考。

二、社會保險基金會計假設(shè)

會計假設(shè)即會計基本假設(shè)，是指單位會計人員根據(jù)客觀、合理的原則，對影響會計主體財務(wù)狀況和收支情況的不確定因素和環(huán)境進行判斷和規(guī)定，是開展會計核算實務(wù)工作的必要條件和操作基礎(chǔ)。

社會保險基金會計核算制度是以各類社會保險基金為會計主體，對各類基金財務(wù)狀況和收支情況進行客觀、全面、及時的核算和監(jiān)督的一項專項制度。經(jīng)過2017-2018 年的修訂完善后，我國社會保險基金的財務(wù)管理和會計核算工作統(tǒng)一由《財務(wù)制度》、《會計制度》和《核算辦法》進行規(guī)范，結(jié)合《社會保險法》、《勞動法》、《預(yù)算法》等其他法律規(guī)章和規(guī)范性文件，我國社會保險基金會計假設(shè)為：

會計主體：《財務(wù)制度》第六條規(guī)定“基金納入社會保障基金財政專戶，實行“收支兩條線”管理。基金按照險種及不同制度分別建賬、分賬核算、分別計息、專款專用。基金之間不得相互擠占和調(diào)劑，不得違規(guī)投資運營，不得用于平衡一般公共預(yù)算”。可見，每項基金都是一個獨立的會計主體，社會保險基金會計以各項基金作為會計核算主體，單獨設(shè)賬進行資金管理和會計核算，期末形成獨立的財務(wù)報表。

持續(xù)經(jīng)營：是指會計主體預(yù)期繼續(xù)存在并能夠開展其相關(guān)業(yè)務(wù)活動。除非掌握充分的反面證明，通常認(rèn)為會計主體能夠無限期、連續(xù)運營下去。社會保險基金是為了保障一國范圍內(nèi)百姓基本民生，由中央政府統(tǒng)一發(fā)起設(shè)立，由國家、單位、個人共同參與籌資的社會制度，關(guān)系到國家社會、政治穩(wěn)定，雖然具體政策可能隨經(jīng)濟、社會發(fā)展發(fā)生變動，但是通常認(rèn)為除非出現(xiàn)嚴(yán)重的政治、經(jīng)濟危機，否則該項制度將一直存在。

會計分期：會計分期是指在持續(xù)經(jīng)營前提下，人為的劃分對會計主體進行核算的時間周期，以便分期確認(rèn)和報告會計主體的財務(wù)狀況和收支情況，及時滿足會計信息使用者的需要。《預(yù)算法》規(guī)定我國“預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本預(yù)算、社會保險基金預(yù)算”，即“四本賬”。為實現(xiàn)全面、完整完成預(yù)算編制，同步、準(zhǔn)確向人大匯報預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，及時、客觀向社會反映社會保險基金管理、運營情況，我國社會保險基金會計分期與財政年度保持一致，即公歷制的一年。

貨幣計量：貨幣計量是指采用幣值穩(wěn)定的貨幣對會計主體的運營狀況進行會計計量。會計核算采用的貨幣應(yīng)具備唯一性和穩(wěn)定性的特點。我國社會保險基金采用人民幣為貨幣計量單位。

三、社會保險基金會計要素

社會保險基金的會計要素由反映財務(wù)狀況和反映收支情況的會計要素構(gòu)成。《財務(wù)制度》、《核算辦法》對會計要素的要求一致，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，共5 項。其中反映財務(wù)狀況的會計要素有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，反映收支情況的會計要素有收入和支出。兩項制度具體會計科目設(shè)置見表1。

四、我國社會保險基金會計核算存在的問題

《會計制度》、《核算辦法》的修訂基于近年來我國社會保險的改革進展，充分考慮了發(fā)展的實際需求，對1999年兩項舊制度的核算框架、會計處理、科目設(shè)置進行了全面的提煉和統(tǒng)一，對會計核算范圍進行了補充，對會計科目進行了整合，對會計處理方法進行了規(guī)范。但是，結(jié)合當(dāng)前社會保險基金管理工作的實際情況，以上兩項制度仍存在如下問題亟需解決：

（一）收支會計科目設(shè)置不合理

《會計制度》將“待轉(zhuǎn)社會保險費收入”科目、“待轉(zhuǎn)利息收入”科目作為一級會計科目與“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金收入”和“基本醫(yī)療保險個人賬戶基金收入”并列，單獨核算。這種科目設(shè)置突出反映了月末基本醫(yī)療保險基金代轉(zhuǎn)收入及利息的規(guī)模，但卻影響了通過“4001社會保險費收入”核算的醫(yī)療保險基金收入的完整性。

根據(jù)《財務(wù)制度》第三十條、第三十一條的規(guī)定，勞動能力鑒定支出、工傷預(yù)防費用支出屬于工傷保險基金支出，穩(wěn)定崗位補貼支出、技能提升補貼支出屬于失業(yè)保險金支出。《會計制度》與《核算辦法》均將以上四類支出單獨列支，并要求四類支出業(yè)務(wù)在實際發(fā)生時借記相應(yīng)支出，并于期末將發(fā)生額分別轉(zhuǎn)入“3001 一般基金結(jié)余”、“3001 財政專戶結(jié)余”。將四類具體的基金支出與其所屬社會保險基金大類共同設(shè)置為一級科目，且期末直接結(jié)轉(zhuǎn)計入結(jié)余的做法，造成了“5001社會保險待遇支出”科目下“工傷保險基金”、“失業(yè)保險金”支出核算內(nèi)容不完整，不利于會計信息的解讀和使用。

表1：會計科目對比表

（二）社會救助基金科目設(shè)置不完整

根據(jù)《城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金管理辦法》（財社〔2013〕217 號）相關(guān)規(guī)定，城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金通過公共財政預(yù)算、彩票公益金和社會各界捐助等渠道籌集，按規(guī)定用于城鄉(xiāng)貧困家庭醫(yī)療救助，納入社會保障基金財政專戶管理。城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金管理包括籌集、支出、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，年終結(jié)余資金可以結(jié)轉(zhuǎn)下年度繼續(xù)使用，基金累計結(jié)余一般應(yīng)不超過當(dāng)年籌集基金總額的15%。根據(jù)以上管理要求，該項基金的會計核算應(yīng)涉及財政補助收入、其他收入、銀行存款、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助補助支出、賬戶結(jié)轉(zhuǎn)5 個科目。目前，《核算辦法》除了將“5106 城鄉(xiāng)醫(yī)療救助補助支出”單獨列為一級科目并規(guī)定在實際支出時列支、年末結(jié)轉(zhuǎn)余額外，并未涉及其他科目，這減少了基金收入規(guī)模，虛減了財政專戶結(jié)余。

根據(jù)《疾病應(yīng)急救助基金管理暫行辦法》（財社〔2013〕94 號）相關(guān)規(guī)定，疾病應(yīng)急救助基金通過財政投入和社會各界捐助等渠道籌集，按規(guī)定用于身份不明確或者無負(fù)擔(dān)能力患者急救費用補助，納入社會保障基金財政專戶管理。其管理過程及所涉及會計科目與城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金相似。《核算辦法》也只為其設(shè)立了“5107 疾病應(yīng)急救助支出”一個科目進行賬務(wù)處理。

（三）會計核算基礎(chǔ)不完善

《會計制度》與《核算辦法》均規(guī)定會計核算“一般采用收付實現(xiàn)制，基本養(yǎng)老保險基金委托投資等部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。實際上，兩項制度在處理異地就醫(yī)預(yù)付款、暫收款業(yè)務(wù)時也采取了權(quán)責(zé)發(fā)生制，即支付或收到預(yù)付金時，分別計入“暫付款”、“暫收款”科目。兩項制度對委托投資和異地就醫(yī)預(yù)付款業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，卻沒有設(shè)置科目核算當(dāng)期應(yīng)收未收的基金及當(dāng)期能夠確認(rèn)的基金債務(wù)，也沒有要求對與“委托投資”經(jīng)濟實質(zhì)相同的“債權(quán)投資”項目采取權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。收付實現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制的混用，不能真實、完整反映基金當(dāng)期的運行結(jié)果和管理效益。

另外，2017年，財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），建立了雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計的制度體系，實現(xiàn)了黨的十八屆三中全會和新《預(yù)算法》對建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的要求。《會計制度》、《核算辦法》在同年印發(fā)，卻沒有考慮到與《政府會計制度》的對應(yīng)和貫徹，會計制度體系建設(shè)之中缺乏系統(tǒng)性和一致性。

五、完善我國社會保險基金會計核算工作的建議

（一）合并同類基金收支科目，準(zhǔn)確反映基金整體規(guī)模

刪除“4601 待轉(zhuǎn)社會保險費收入”科目、“4602待轉(zhuǎn)利息收入”科目，在“4001 社會保險費收入”下設(shè)二級科目“職工基本醫(yī)療保險基金”、三級科目“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金收入”、“醫(yī)療保險個人賬戶基金收入”、“待轉(zhuǎn)社會保險費收入”和“待轉(zhuǎn)利息收入”。刪除“5102勞動能力鑒定支出”、“5103工傷預(yù)防費用”、“5104 穩(wěn)定崗位補貼支出”、“5105 技能提升補貼支出”，分別通過“5001 社會保險待遇支出”科目下“工傷保險基金支出”、“失業(yè)保險金支出”科目核算相關(guān)支出。通過合并以上收入、支出科目，提高了相關(guān)基金收支核算的準(zhǔn)確性。

（二）增設(shè)會計科目，核算基金債權(quán)債務(wù)

參考《政府會計制度》有關(guān)要求，增設(shè)“應(yīng)收利息”或在“暫付款”科目下設(shè)“投資收益”二級科目用于核算基金債務(wù)投資、委托投資當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的利息收益。增設(shè)“應(yīng)收社會保險費收入”用于核算當(dāng)期單位、個人應(yīng)繳未繳的社會保險費。增設(shè)“應(yīng)付社會保險待遇支出”用于核算當(dāng)期能夠確認(rèn)的預(yù)期需要支付的社會保險費。

（三）增設(shè)會計報表，加強收支預(yù)測

為做好社保基金收支管理和風(fēng)險監(jiān)控工作，提高對未來現(xiàn)金流的預(yù)測水平，為社保基金精準(zhǔn)測算工作創(chuàng)造條件，切實降低基金支付風(fēng)險，建議增設(shè)《社會保險**基金現(xiàn)金流量表》（表2）、《**基金欠繳明細(xì)表》（表3）。

表2：**基金現(xiàn)金流量表

表3：**基金欠繳明細(xì)表

（四）實行集中支付改革，提高資金使用效率

近年來，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)收入戶逐步撤銷，稅務(wù)機關(guān)征收社保費后經(jīng)人行國庫直接轉(zhuǎn)入社會保險基金財政專戶，實現(xiàn)了社保費收入每日結(jié)清的要求，提高了資金歸集劃轉(zhuǎn)及時性，減少了基金收入在收入戶的沉淀時間，為開展基金保值增值工作提供了有利條件。支出方面，應(yīng)加快經(jīng)辦機構(gòu)支出戶的撤銷進度。支出戶撤銷后，相關(guān)支出由經(jīng)辦機構(gòu)通過財政部門國庫集中支付流程辦理，資金直達(dá)參保人及相關(guān)單位，使基金管理更安全、支付更及時。

（五）建立協(xié)調(diào)機制，實現(xiàn)信息共享

社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、地方稅務(wù)機關(guān)、財政部門、人行部門要加強協(xié)調(diào)配合，通過建立社會保險信息共享系統(tǒng)，形成相關(guān)數(shù)據(jù)流通綠色通道。共享系統(tǒng)應(yīng)與各部門核心系統(tǒng)時時相連，提供包括繳費人數(shù)、繳費基數(shù)、應(yīng)繳保費、實繳保費、財政專戶余額、支出戶余額等內(nèi)容的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，為及時、準(zhǔn)確進行會計核算提供材料，為完善社保費籌集、支付管理提供參考，為提升支付風(fēng)險管理水平提供條件。