會計目的：反思和分析

褚建國

一、引言

20 世紀70 年代以來，“兩觀沖突”開始出現，關于公允價值會計的爭議也是愈演愈烈。而公允價值會計導致的“順周期”現象，以及對資本市場的危害和沖擊，使會計受到了前所未有的批評和質疑[1]，會計甚至被加上了“欺詐工具”的污名[2]。問題到底出在哪里？20世紀美國著名會計學家A.C.利特爾頓[3]曾指出：“理論由目的推導出行動……會計理論為在實務中提供清晰的思維來證明它存在的合理性。”會計目的問題無疑是一個重大問題，是決定會計理論和實踐將向何處去的根本性問題。在會計目的上失之毫厘，將使會計理論和實踐謬以千里。因此，有必要從會計基礎理論以及會計目的的基本概念著手。

長期以來，對會計目的的研究好像形成了路徑依賴，很多都是以“決策有用觀”和“受托責任觀”（以下簡稱“兩觀”）為基礎來進行討論的。本文也試圖討論會計目的，對1970年美國會計原則委員會發布的第4 號公告《企業財務報表編報的基本概念與會計原則》（以下簡稱“4號公告”）所確定的會計目的，以及與會計目的認定有關的國際財務報告準則《編報財務報表的框架》（以下簡稱“編報框架”）中所涉內容進行分析[4]，以判斷會計目的概念的正確性，分析其對會計理論和實踐的影響。

二、會計目的概念存在的問題

4 號公告稱：“財務會計與財務報表的目的，就是提供一個關于企業的定量化的財務信息，并且這些信息有助于報表使用者（主要是業主和債權人）進行經濟決策[5]。”編報框架第10 段也稱：“投資者是企業風險資本的提供者，如果財務報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求。”筆者認為，這些對會計目的（或稱會計目標、財務會計目標）的認定存在以下四個方面的問題。

（一）概念不清

會計的目的是明確會計“想要得到的結果”，而4號公告的表述含糊不清：①第一句是“財務會計與財務報表的目的，就是一個關于企業定量化的財務信息。”這種定量化信息是一種什么信息？所謂“定量化”的內容是什么？定的是什么量？4 號公告未做出明確回答。②第二句是“并且這些信息有助于報表使用者（主要是業主和債權人）的經濟決策”，似乎是對第一句做出的解釋，強調“有助于信息使用者的經濟決策”。但是什么信息才會有助于經濟決策，4 號公告仍未回答。③編報框架中提到：“投資者是企業風險資本的提供者，如果財務報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求。”這僅僅是對財務報表為什么要滿足投資者需要做出解釋，但并未回答滿足什么需要和需求。A.C.利特爾頓[3]曾指出：“理論從目的推導出行動……理論是一個多等級解釋，它們的范圍包括想象直到事實；實務則是一個多等級的行動，它在會計中可能包括最簡單的算數計算直至最高形式的職業判斷。”然而，用這種模糊不清的目的會推導出什么行動，或推導出什么樣的想象和事實，做出什么形式的判斷呢？

1.在兩觀之爭方面。受托責任觀的核心是：“財務報告的目標應以恰當的方式有效反映受托者受托管理委托人財產責任的履行情況……揭示過去的經營活動和財務成果。”決策有用觀的核心是：“財務報告應當向投資者等外部使用者提供決策有用的信息，尤其是提供與財務狀況、經營成果、現金流量等相關的信息，從而有助于使用者評價公司未來現金流量的金額、時間和不確定性[6]。”此外，筆者注意到，爭議的產生與4號公告出臺的時間基本相吻合，都是在20世紀70年代。

2.在公允價值會計之爭方面。對公允價值會計的爭議是會計應按歷史成本計量還是按照公允價值計量的問題，實際上也是對會計“要什么”和“做什么”的爭議。A.C.利特爾頓[7]在《1900 年前會計的演進》中還曾指出：“會計是應社會需要而生，因為其功用在于明確責任、防止欺詐、指導產業、確定權益，以解決企業中最本質的問題——企業的利潤是多少？幫助政府進行財政運作，指導企業經理人員努力保證效率。”正是堅持了歷史成本原則，會計才得到充分的應用，而這只是20世紀以前發生的事。

20 世紀以來，特別是4 號公告和編報框架確定會計目的以來，會計界的兩觀沖突便產生了，對公允價值會計的爭論愈發激烈。由于歷史成本會計無法從會計目的中尋得堅持自身原則的理由和依據，作為妥協的結果，使會計由“歷史成本計量”模式演變成“歷史成本+公允價值”的混合計量模式。而這種混合計量模式歪曲了報表數字[8]，這也應驗了我國民間的一句古話即“瓦匠多了蓋塌房”。包括商譽在內的公允價值會計的危害，被2008年全球金融危機、中外資本市場上的順周期效應，乃至2019 年春節前夕我國資本市場中發生的“業績洗澡”所證明[1]。

3.在實務工作方面。模糊的會計目的使會計準則缺乏前瞻性和指導性。從我國會計、審計實踐來看，自會計準則實施以來，后面的政策不斷地在為前面的規定“打補丁”。會計準則的頻繁變動不僅使會計、審計實務工作者不堪重負，更讓他們無所適從。這些現象實際上反映的是會計工作者對會計“要什么”不夠清晰、對會計“做什么”不夠了解、對會計“怎樣做”不夠明確，進而導致會計準則無法對經濟活動做出政策性預判。

總之，會計是一項實踐性極強的工作，對理論指導具有較大的依賴性，在最具根本性、指導性意義的會計目的這一概念上居然是含糊不清的，在“做什么”和“怎樣做”上爭論了近半個世紀仍然沒有定論。4 號公告確定的這種模糊的會計目的，既無法發揮理論對實務的指導作用，也無法證明其在實務中的有效性和存在的合理性。可以預見，國際準則如果不能明確會計目的，不僅兩觀之間的爭論、公允價值會計之爭仍會繼續，而且還會有更多的理論觀參與到沖突中，會計上的爭議將沒有止境，最終導致會計理論和會計實踐失去方向。

（二）缺失控制概念

本文認為，4 號公告和編報框架所認定的會計目的中缺失會計控制，不僅使會計遭到質疑和抨擊，更可能導致會計欺詐、產生金融風險。馬克思[9]在《資本論》中曾指出：“過程越是按社會的規模進行，越是失去純粹個人的性質，簿記——當作生產過程的控制和觀念總結——就會變得越必要”。他從近代社會經濟的聯動法則高度，清晰明了地概括出簿記的兩大功用，一是當作過程的控制，二是當作觀念總結。

筆者認為，目前業界許多會計學家認可的“簿記的直接功用是記錄和反映”觀點，只是強調了馬克思對簿記觀點的后半部分（即觀念總結的手段和結果），未能全面地理解馬克思的整個觀點。實際上，該觀點討論的是會計具有“過程的控制”和“觀念總結”兩種社會功用。過程的控制是觀念總結的前提，觀念總結要以過程的控制為基礎。換言之，如果會計離開了過程控制觀念，總結就成了無本之木。而馬克思的表述將“過程的控制”放在了“觀念總結”之前，更是突顯了“控制”的重要性。

會計首先應當是一種對業主和經理人（管理當局）進行制衡和控制的機制，在此基礎之上才是根據數字和事實進行觀念總結。要防止業主和經理人利用其實際控制人地位與其他信息使用者信息不對稱的優勢來操縱數據，做出有利于自己而有悖于客觀事實的決定，這是馬克思“簿記——當作生產過程的控制”觀點的核心內涵。

關于會計控制的重要性，A.C.利特爾頓[3]指出：“會計的一個道義義務是產生排除欺騙的數字和報告……從本質上看，會計的基本目的應當是在會計程序中的控制因素。”筆者認為，上述觀點強調的“會計程序中的控制因素”與馬克思所說的“過程的控制”是完全一致的。作為一名會計學家，A.C.利特爾頓的觀點是馬克思對會計哲學觀點的具體化。

在實務中，會計對經濟活動的控制是無處不在的。會計以內（內部控制制度、內部管理制度等）外（公司治理、公司管理）兩類規則為依據，并根據兩類規則所確定的具體控制程序、方法對一切經濟活動進行控制。是在對經濟活動控制的基礎上，通過完整、連續、系統的記錄、計算和分析來實現會計的“觀念總結”（即我國許多會計學家認為的“反映”）。本質上，會計控制不僅貫穿于經濟活動的全過程，還貫穿于會計活動的全過程。控制是反映的基礎，反映以控制為前提。會計工作并不是簡單的記賬和反映。記賬不過是反映的前提和手段，而無論記賬還是反映都必須以控制為基礎，必須以客觀事實為前提，并以文字和數字資料（原始憑證）為記賬依據，以證明經濟活動的合規性、合法性。這是會計工作的基本邏輯。

近年來，眾多會計欺詐事件（如獐子島“扇貝跑了”等）的頻繁發生無一不與會計控制缺失有關。本質上，就是在準則趨同背景下弱化了會計控制功能，并被國際準則誤導所致。而就是這樣一個會計不可缺少的控制，在4 號公告確定的會計目的中卻并沒有提及。兩觀既沒有把控制要素包含在內，也沒有明確對經營權、經營活動過程和結果實施控制，那是因為比它更權威的國際會計準則的會計目的的概念里也沒有提及。國際會計準則是按“事”提出的判斷標準，按“事”提出具體處理方法，解決的只是會計處理和信息披露的問題，規范的也只是在對“事”的說明層面；缺乏對各種“事”之間的內在聯系和邏輯性上的說明，缺乏對于在“事”正確與否的判斷方面的系統指導，缺乏對會計所處理的每一件經濟業務（會計基礎工作）在合規性、合法性判斷上的要求和規范；本質上是為會計而會計、為數據而數據的規則堆砌，是一套缺乏合理邏輯的金融分析規則[10]，根本沒有對經濟活動實施控制理念的功能。

而且會計目的概念和國際準則還不加甄別地將本不屬于會計的公允價值數據計入會計報表，使會計在最基礎的判斷上出現了問題，進而造成會計諸多問題的出現。“從本質上看，會計不容置疑地帶有經濟學屬性，而它的方法又明顯具有統計學特征[3]。”既然具有統計學特征，那么，統計經濟學中的哪些數字應當計入會計報表，以及如何統計這些數字就成為會計的關鍵。會計首先就是要控制哪些數字應當計入會計報表，哪些數字不應當計入報表。而就是在這種最基礎的判斷上的錯誤，使公允價值在為會計欺詐創造條件的同時，加劇了金融風險，進而產生了一系列問題：

1.使不屬于會計的所謂“公允價值”計入了會計報表。筆者認為，“公允價值”不屬于會計處理的范疇。A.C.利特爾頓[3]曾明確指出：“會計的確是反映了財富的許多方面，但會計自身并不過分關注財富的質量方面（而交易商人必須判斷不同物品的相對價值）。因此，更確切地說，會計的基本問題是價格（財富的數量方面），而不是價值（財富的質量方面）……在會計之外還有許多經濟真實性……對‘價值’怎樣形成的真相，有很多種解釋，所有這些都不屬于會計……會計也有自己的經濟獨特性，它所處理的是價格而不是價值。會計上之所以用價格，是因為價格能作為實物財產和實際服務的數量表現（以便記錄），價格可以表示某種投資，這種投資的生產效率必須是可以通過記錄被追溯的。”

可見，會計處理價值數據使會計數據有了多種解釋，也使會計數據具有了不確定性，從本質上來看抹殺了會計的“經濟獨特性”。處理那些具有不確定性的數據，根本就不是會計的職能。

2.誤導報表使用者。“公允價值”數據被計入會計報表，使得會計數據和信息具有了不確定性，最終導致會計信息使用者無法基于會計數據做出正確的判斷與決策[1]，其結果必然是對報表使用者的誤導。

3.歪曲會計數字。我國會計學家葛家澍[8]曾指出：“將公允價值計量與確認相結合的公允價值會計是無用的，因為它是估計數字，估計數字若在資產、負債、權益（凈資產）和收益中確認，這就歪曲了財務報表的數字（真實數與估計數相混合，已實現的收益與未實現的公允價值變動相混合）。”而這種被歪曲了數字的會計信息，必然導致報表使用者對經濟活動的誤判。

4.會計數據被管理層操控。公允價值使會計數據和會計信息的控制權被管理層掌握，導致注冊會計師失去了對會計數據的鉗制力。美國證監會前首席注冊會計師舒茨，早在2002 年2 月美國參議院討論是否應當組建美國公眾公司會計監督委員會（PACOB）時就曾指出：“組建公眾公司會計監督委員會（PACOB）并不會解決根本性問題。根本的問題是技術性問題，問題的根源在于財務報告的規則，它們需要深刻的根本性改革。除非我們改變這些規則，否則一切都不會改變。現在企業對外報告的數字是由管理層決定的，外部審計師對他們所做的估計沒有鉗制的能力……商譽、遞延所得稅資產、資本化借款費用等沒有市場價格卻都被列作了資產……管理層自行決定各種預計負債金額。這種制度安排導致的后果是盈余管理的日益猖獗……盈余管理是美國的災害，在其他國家也同樣存在這一問題，因為國際會計準則和美國的很相似……財務會計準則委員會推出的一大堆繁冗的規則，導致財務報表無人能懂，而公司管理層卻能夠用之于賭博。”

5.為會計舞弊和實施欺詐創造了條件。現實中，會計數據和信息成了管理層（業主和經理人）的“自彈自唱”。例如，通過商譽是否形成、是否發生減值、何時發生減值、減值大小來決定利潤是否形成、利潤多少；利用會計信息的不對稱性和會計信息披露時間差來左右股價，利用信息的不對稱性與莊家合謀“減持套現”或“增持抄底”股票的情形頻繁出現。筆者曾在《商譽存在的問題及業務處理建議》[1]一文中詳細列出了商譽存在的12個問題，這些問題都證明了會計控制缺失的社會危害性。

縱觀近半個世紀以來發生的會計欺詐事件，剔除道德因素后從會計技術上來看，無一例外都是會計控制缺失使然。換言之，會計欺詐之所以產生，無論是從主觀還是從客觀來看都是缺失控制所致，追根溯源就是會計目的中缺乏控制概念。

6.導致了資本市場的“順周期”現象，加劇了資本市場的金融風險。前證監會主席周小川就曾指出：“公允價值的問題在于：一是公允價值較之于歷史成本加劇了市場的波動，二是缺乏在非活躍市場的運用……會計準則中缺乏對此類情況的具體指引……使得會計主體不得不按照不合理的市場價格進行公允價值計量，進一步增加了賬面損失額，加劇了‘價格下跌—資產減計—恐慌性拋售—價格進一步下跌’的惡性循環。”

而使資本市場股價暴漲暴跌的“順周期”現象直接誘發了巨大的金融風險。2019 年春節前7 個工作日，A 股市場因商譽減值導致企業預告利潤突然減少768億元，造成數以萬億計的市值損失，使許多投資者血本無歸[1]。

7.使社會經濟活動失去了控制。毋庸置疑，馬克思“過程的控制和觀念總結”觀點是站在整個社會的角度對會計功用做出的概括，其理論價值首先在于提示人們會計在整個社會經濟活動中發揮著控制作用。企業是經濟社會的細胞，會計準則若缺乏對每一個企業經濟活動的控制，當企業匯集在一起后，就會使整個社會經濟活動失去控制。

公允價值會計給資本市場帶來的“順周期”現象，自2008年發生全球金融危機以及周小川主席提出這一問題以來已逾十年，然而至今仍未解決。實際上，正是因為會計準則缺乏控制，才導致無法根據會計準則對此類情況提供具體指引。A.C.利特爾頓[3]曾指出：“好的實務背后將可以發現好的理論，值得懷疑的實務通常源自不好的理由。”可見，無論是在中國還是美國，無論歷史還是當今，無論理論還是實踐，控制的缺失不能不說是國際會計準則“會計目的”認定中的一個重大理論缺陷。筆者認為，會計目的中會計控制的缺失是半個多世紀以來，會計界爭議不斷、會計欺詐頻發，甚至是誘發金融風險、導致金融危機的重要原因之一。

（三）脫離實際

據筆者在實務中的觀察，會計目的認定理論、會計準則作為會計理論是脫離實際的。在實務中，會計控制體現在企業經濟活動的所有方面，并從事前、事中、事后三個層面進行。不僅是對會計活動的控制，更是對經營活動的控制；不僅是各類經濟活動的單一控制，更是一種集會計活動、經濟活動為一體的統一控制。概括地說，會計控制是從時間、空間對一切經營活動、會計活動過程和結果進行的全覆蓋控制。這種全方位、多層次的控制，是以單一控制為基礎，將經濟活動各個部分連成整體，將分歧歸于一致的控制。而會計對經濟活動的這種統一控制作用，被馬克思“過程之控制”所概括。而只有在過程的控制前提下才有“觀念的總括”，這是會計工作的基本邏輯。

具體來說，會計對經濟活動的控制在實務中比比皆是：經營人員欲自財務部門領取支票采購貨物，須經業務部門領導認可；自會計部門取得支票還須經會計人員同意；材料入庫須清點驗收；去財務部門報賬，會計須審核手續和單據；會計人員編制記賬憑證前要審核原始憑證；編制記賬憑證后還要經過領導審核；記賬之前會計人員也要對相關要素是否齊備進行審核；出具財務報告要經過財產清查；出具報告后財務負責人、企業負責人要簽字確認；財務報告還要經注冊會計師審計，公司董事會負責批準財務報告報出前的審核工作等。會計工作中的每一個步驟，控制都伴隨其左右。本質上來講，會計活動就是一個“控制—說明—再控制—再說明”不斷循環往復的過程，最終向會計信息使用者清晰、簡明和合理地說明經濟活動的來龍去脈與事實真相。

而正是體現這種會計基本邏輯、經濟活動與會計活動內在聯系，體現對兩類活動相互制約、相互作用的內容、程序和方法的會計工作最基本的控制概念，在會計目的中根本就沒有體現出來，也沒有體現在國際會計準則以及具體準則中。對于最終所造成的現實問題，前面的論述也只是對其結果的危害做出了簡單解釋，實際上這種理論脫離實際的危害性遠不是用幾個簡單實例及其所造成的后果就能完全說明的。

（四）會計立場錯誤

4號公告和編報框架以業主兼經理人為會計責任的對象，其主要為滿足“業主和經理人”需要的立場是錯誤的。這不僅會導致更嚴重的會計功用的實質性退化，甚至會導致企業會計人員與注冊會計師在會計立場上的對立。

W.A.佩頓等[11]撰寫的《公司會計準則緒論》（以下簡稱“緒論”）中明確指出：“公司企業最重要的會計責任，非以業主兼經理人為對象，而應以其某一類或某一集團不參加管理之投資人為對象，至于日后可能投資于公司之人，也應包括在對象之內。公司在此種情形下所做的會計報告，每因其管理當局欲見好于某方，或為某方卸責，至不能完全依照客觀的事實，而決定其內容，是會計界不幸之現象。故在許多富有伸縮性的會計規則及方法中，若建立若干準則，以作為會計事項公平處理的指南針，實為必要。”這一表述不僅強調了“非以業主兼經理人為對象”，而且強調如違背這一原則造成的危害。因此，需要通過建立會計準則來加以規范。

筆者認為，上述緒論的初衷就是通過建立會計準則來實現對經理層“過程的控制”，通過會計準則來防止經理層（業主實際控制人）權力越界，形成對企業實際控制人的制衡機制，即“以企業本身立場為主，不以其業主立場為主”的核心觀念。

但令人遺憾的是，在事關會計立場、觀念的根本性問題上，4 號公告不僅沒有將這種觀念和立場予以貫徹，反而將會計應有的觀念和立場進行了截然相反的認定，將會計立場確定在業主和經理人身上（管理層和實際控制人）。

業主是指產業或企業的所有者。而業主又分為擁有實際控制權和不擁有控制權兩種。在現代企業制度下，擁有控制權的業主在企業中行使其控制權，一般采取兩種方式：一種是業主直接行使控制權，另一種則是選擇代表其利益的經理人實施。而就債權人而言，從其與企業的法律關系來看，只是一種債權債務關系，對企業只有其相關債權的要求權，而沒有對企業的控制權。從這個意義上來說，可以排除債權人對企業的控制權。而在這種情況下，4號公告這一表述的實質，是將會計立場確定為業主和經理人，將業主和經理人對會計信息的需要置于不擁有控制權業主（包括債權人）和企業其他利益相關者之上，這是不科學的。

不僅如此，編報框架第10段還稱：“投資者是企業風險資本的提供者，如果財務報表（financial statements）能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求。”我國會計學者周華認為，這段表述就是時下流行的會計理論中的“決策有用觀”（decision usefulness）。編報框架的這一觀點不僅維持了會計目的中的錯誤，而且還找出了貌似合理但實際上是邏輯不通和“想當然”式的理由，進而使錯誤觀念向縱深發展。

實際上，無論是投資者之間還是不同的企業利益相關者之間，基于不同身份、不同法律地位、不同利益關系和不同的利益保障性，必然有著不同的利益訴求。而管理層（業主和實際控制人）與其他企業利益相關者之間更是存在監督與被監督的關系。他們對財務報表的需求和使用財務報表的動機等是不一致的，在某些情況下甚至是截然相反的，因此根本就不存在編報框架提到的“如果財務報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求”的說法。具體分析如下：

1.從投資者與其他企業利益相關者的關系來看，二者間是一種利益博弈關系。對于投資者以外的其他企業利益相關者而言，他們需要準確的會計數據和信息以了解事實，用于決定對于自身與企業之間的利益關系采取何種應對措施。而投資者期望企業利益最大化，這種訴求既有合法與非法之分，也有是否符合社會公共利益之別，更有侵害社會公共利益、侵害其他企業利益相關者利益行為出現的可能。僅就政府這一企業利益相關者而言，就有抑制投資者非法訴求以保護社會公共利益的需要，何來編報框架中“如果財務報表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求”這一說法？

2.投資者也有股權投資者和債權投資者之分，二者間也是利益博弈關系。債權投資者有確保貸款本金安全和保障孳息的需要；而股權投資者的訴求在于讓企業獲得貸款。在利益驅使下甚至具有通過讓企業采取不法手段掩蓋事實真相、操縱會計數據以騙取貸款的動機。作為準備向企業貸款的銀行等債權投資者而言，需要通過真實的會計數據用于決定是否向企業發放貸款或者調整貸款條件，以保證本金和利息的安全。對于已經完成貸款發放的銀行或債權投資者而言，他們需要準確的會計數據以了解企業真實情況，用于決策是否對已經發放的貸款予以展期、是否調整其信用額度和貸款條件等。二者間始終處于利益博弈狀態。

3.投資者中既有是否擁有控制權的區別，也有已完成投資和擬投資的差異。管理層（業主和實際控制人）與企業利益相關者間的利益博弈更加廣泛和全面。僅就擬投資者和沒有控制權的投資者而言，他們與有股票套現需求的管理層（包括具有實際控制權的投資者）之間，更是股票交易對手間的零和博弈關系。不僅如此，現實中還存在管理層與莊家相互勾結，利用信息不對稱來操縱股價，以實現管理層和莊家的“減持套現”或“增持抄底”。可以說在實際中，這種利益的零和博弈已經到了無所不用的狀態。而在資本市場中，管理層（實際控制人）利用信息不對稱、商譽減值和公允價值會計數據的不確定性操縱市場等行為已被管理層利好公告前的莊家抄底，被“業績洗澡”前高管們的“勝利大逃亡”等資本市場的頑疾所證明。

可見，編報框架不僅延續了4 號公告的錯誤立場，而且進一步地將會計目的定位在擁有控制權的管理層以及其背后的業主利益上。這種以業主利益為導向的錯誤觀念，反而明確了本來模糊的會計目的，使服務于業主利益成為會計的出發點。而會計目的中控制概念的缺失以及編報框架在實際意義上的反向控制，使會計“想要得到的結果”以有控制權的業主和企業經理人的利益需要為目的。

“會計報表以業主為主”的立場，徹底顛覆了會計包括防止欺詐在內諸多功用的基礎，使會計準則成為會計欺詐的保護傘。當會計的第一層防線被突破后，管理層（實際控制人業主）以外的企業利益相關者對事實真相的訴求只能依賴于注冊會計師（以下簡稱“CPA”）審計，而CPA審計又是以概念模糊、缺失控制和立場定位在管理層為會計目的下的會計準則為依據，這就使CPA審計對財務報表中的會計數據失去了鉗制力。不僅如此，會計人員為彰顯其能力，在寬泛的缺乏控制力的會計準則范圍內去適應管理層訴求，使得其與CPA 對立起來，導致審計成為CPA與企業（會計人員）之間“貓抓老鼠”的游戲。CPA 審計這一防止欺詐、保護社會公眾利益的最后一道防線被徹底洞穿。

再看兩觀，會計準則在這一點上反倒是與國際會計準則的會計目的相一致，都是在強調對投資人的責任。兩觀準確地將會計目的指向了為業主（委托人）服務，沒有任何一個觀點將受托責任指向“不參加管理的投資者”，沒有強調對全體會計信息使用者負責，也沒有堅持對“準備投資于公司的投資者”承擔反映經濟活動真相的責任。而公允價值會計是站在有控制權的投資人立場上，在拋棄了會計悠久“歷史成本原則”、放棄了會計控制的同時，縱容管理層操控會計信息和數據。

綜上，會計目的概念的模糊不清，使會計紛爭不斷；控制概念的缺失，使公允價值會計乘虛而入，在歪曲報表數字的同時導致會計信息和數據被管理層操控；而會計立場的錯誤，更是使企業（會計人員）與CPA對立起來，使CPA失去對會計數據的鉗制力。

三、會計目的存在問題的成因分析

眾所周知，會計（簿記）自其產生至今已有數百年歷史，浪漫主義作家斯科特曾宣稱，會計是一個令人尊敬的職業。思想家歌德認為，簿記是人類思想中最偉大的發明之一。科學家凱萊則更莊嚴宣稱：“簿記是兩門最完美的科學之一。”然而，為什么經過百年的演化和發展，如今的會計竟變成了欺詐的工具？為什么在會計目的上還存在問題？筆者認為原因有兩個：一是對會計本質的模糊認識，二是“股東至上”的企業觀。

（一）對會計本質的模糊認識

美國會計學會（AAA）（以下簡稱“AAA 學會”）1966 年發布的《會計基本理論說明書》中稱：“在本質上，會計是一個信息系統。”在國外會計界，會計信息系統論這一對會計本質的認定當時居于主流學派地位[5]。AAA 學會認定的會計本質與4 號公告和編報框架認定的會計目的同出一轍，都是基于“會計是一個信息系統”這一寬泛和模糊的定義。

可見，國際會計準則認定的會計目的是在對會計本質存有巨大爭議情況下做出的，而所謂的以“歷史成本+公允價值”混合計量模式為特征的公允價值會計，更是在不確定會計“是什么”、不知會計應當“要什么”的情況下就確定會計“做什么”，公允價值貿然被計入了會計報表。會計變得越來越復雜，越來越脫離實際，并逐漸走上了一條金融分析之路。

會計目的和會計本質問題是會計的根本性問題，決定著會計的生存與發展。如果會計理論不能統一會計界對會計本質的不同認識，不能確定正確的會計目的，不能清晰界定會計“是什么”、會計“要什么”，如何確定會計應當“做什么”？如何能正確地指導會計實踐？而在錯誤的會計目的認定理論引領下，會計演變成欺詐的工具也就成為順理成章的事。

縱觀會計近100年的歷史：20世紀前，會計廣泛受到社會的尊重；20 世紀中葉會計理論界出現爭議，并遭社會質疑；進入21世紀，會計不僅受到社會的強烈抨擊，更被業內有識之士斥為欺詐工具。筆者認為，會計近半個世紀以來發生的巨大演變，與1966年美國AAA學會認定的會計本質不夠清晰，以及1970年的4號公告和編報框架所確定的錯誤會計目的有極其重大和直接的關系。

（二）“股東至上”的企業觀

從本質上講，4 號公告和編報框架對會計目的的認定是基于“股東至上”的企業觀，使會計全面服從和服務于業主和投資人的需要。大量的研究表明，傳統的“股東至上”企業觀在管理理論和實踐中因其固有的悖論受到越來越多的質疑。“股東至上”的企業觀使會計的基本社會定位和會計立場發生了錯誤，使會計功用發生了根本性逆轉和實質性退化。

會計的基本定位應當滿足企業利益相關者的共同需要。企業是一種智力和管理專業化投資的制度安排，企業的生存和發展依賴于企業對各利益相關者利益要求的回應，而不僅僅取決于股東。企業的經營決策必須考慮股東的利益并接受股東的約束。企業的利益相關者既包括企業股東、債權人、雇員、消費者、供應商等交易伙伴，也包括政府部門、本地居民、本地社區、媒體等，甚至包括自然環境、人類后代等受到企業經營活動直接或間接影響的客體。堅持利益相關者理論，并非挑戰股東在企業中的地位，而是基于該理論實現會計的基本社會功用，以防止管理層（實際控制人）利用會計信息侵害其他會計信息使用者的利益。這不僅是社會對會計的需要，更是一個國家的經濟、法律制度對會計提出的客觀要求。

1.從企業外部規則看。會計不能脫離其所在國家、地區政治、經濟和文化等外部環境而獨立存在，而要受到外部規則（國家的法律、法規、規章，包括會計準則）的制約。符合社會公共利益（符合利益相關者的共同利益）是會計應盡的首要法律義務。

2.從企業內部規則看。內部規則受到外部規則的制約，內部規則必須在符合社會公共利益（符合利益相關者的共同利益）的前提下制定。會計也不能脫離企業內部環境而獨立存在，其受到包括企業（公司）章程在內的涵蓋公司治理、公司管理兩個方面的各項內部控制制度、內部管理制度等的制約。可見，會計受外部和內部兩類規則的“雙重領導”。

3.從會計社會功用看。“簿記——當作生產過程的控制和觀念總結”，一方面運用兩類規則實現對經營權、管理權和各項經營活動的“過程的控制”；另一方面是在過程的控制前提下，將數字與事實加以綜合，清楚、簡明和合理地說明它們之間的內在關系，以實現“觀念總結”，為企業利益相關者（報表使用者）的決策提供依據。會計成為企業和眾多相關利益集團之間進行溝通的不可或缺的工具[3]。會計在企業與社會之間發揮著連接器作用，將企業自我利益引向理性的社會利益[3]。

4.從會計實踐看。對于會計實務工作者來說，一方面，一切會計處理和會計行為都會受到內外部規則的制約；另一方面，作為企業員工，必須接受管理層的領導，承受來自企業管理層在會計數據和事實方面的壓力。會計具有的這種特殊的身份和地位，就更需要在會計目的上將會計定位在滿足企業利益相關者的共同需求上，并通過會計基本準則、具體準則所確定的具體方法，來減輕、弱化以致全面消除管理層對會計人員和數據產生的可能影響。而不是根據4 號公告和編報框架，在會計目的層次上將會計定位在滿足投資者（業主）需要上。

實際上，會計滿足管理層（包括業主）的需要，并不等同于滿足社會和企業利益相關者的共同需要。而縱觀中外資本市場的銀廣夏事件、世通公司丑聞以及近期我國資本市場上康美藥業、康得新財務造假、股票操縱、“業績洗澡”等會計欺詐，無一例外的都是會計滿足管理層（包括業主）需要的結果，都是會計與管理層（業主、實際控制人）勾結串通，置社會公眾利益于不顧，沆瀣一氣、共同作弊所致。

總之，會計準則作為企業的一種外部規則，具有法律意義上的指導作用，其在會計目的層面的定位不僅應與其“身份”相匹配，更應與其所在國家、地區的法律規制形成有效銜接。而將會計目的定位在滿足投資者（業主）的需要上，本質上弱化了會計的社會功用和會計在維護社會公共利益方面的作用。因此，會計不能因投資者是風險資本的提供者，就將其對會計信息的需要置于企業其他利益相關者之上。

四、解決問題的對策

從上述分析可以看出，錯誤的會計目的使會計功用發生了實質性退化，而問題的根源在于對會計本質認識的模糊不清。因此，需要將會計本質和會計目的結合在一起做系統性研究，在正確認識會計本質的基礎上再來討論和確定會計目的。尼采說，哲學的意義在于發現本質。因此，探究會計本質和會計目的要從哲學高度，從會計的社會存在和社會意識的視角，從會計的社會功用、社會對會計的需要維度去思考和研究。在《資本論》中，馬克思從近代社會的經濟的聯動法則高度，對會計（簿記）做出了高度概括。筆者認為，會計本質和會計目的已經蘊涵在馬克思的觀點中。若將馬克思的觀點沿會計實踐方向做系統性的、細致的分析和研究，就可以發現會計的本質和會計目的。

因此，本文認為要到會計實務中去調查，研究、了解會計人員在實務工作中的所思、所想、所行；研究會計活動與經營活動的銜接方式和內容；研究單個企業的會計活動、經營活動與全社會經濟活動、社會經濟發展的關系；研究兩類規則如何在業務實踐中發揮作用；研究會計人員如何運用兩類規則和會計方法去考核、控制和指導經濟活動；如何運用會計方法對經濟活動進行記錄、計算和分析；如何向會計信息使用者揭示經濟活動的來龍去脈和事實真相；如何運用兩類規則、會計方法以及會計內部牽制制度和不相容職務的分離來規范和指導會計活動。這是探究會計本質和會計目的的必由之路。若能將會計實務調查結果與馬克思對簿記的觀點全面地聯系起來，并找到二者間的共同點和共通點，最終能發現會計本質，并為正確確定會計目的找到實踐和理論的根據。

鑒于此，筆者在后續會計本質、會計目的系列研究中，將馬克思“簿記——當作生產過程之統制及觀念的總括”觀點與筆者在會計、審計三十余年的業務實踐相結合，經系統研究、分析后認為：會計是對社會經濟活動進行統一控制及說明真相的活動，會計目的和會計本質具有同一性，都是對社會經濟活動進行統一控制并說明真相。