基于制度經濟學的審計監督“全覆蓋”分析

褚爾康（副教授）

黨的十九屆三中全會通過的《深化黨和國家機構改革方案》重要決議明確提出，在實現“四個全面”和“五位一體”工作大局中，要充分發揮審計監督的重要作用。通過進一步加強和改進黨對審計工作的領導，國家審計管理體制改革工作穩步推進，各行政部門之間審計職責進一步集中，審計力量進一步加強，監督效率進一步提升，“統一、全面、權威、高效”的審計監督體系正在構建完善。當前，改革的主要焦點在于針對經濟社會發展出現的一系列新情況和新問題，按照新時代中國特色社會主義國家監督體系的重大戰略部署，進一步充分發揮和履行審計監督“全覆蓋”職能作用[1]，以順應時代發展的新趨勢和新要求。為了實現上述目標，不僅需要進一步解放思想、創新審計理念，還要深化審計制度改革，探索審計監督與國家治理體系建設相結合的實現路徑。

一、解讀：審計監督“全覆蓋”的制度產品屬性

審計監督“全覆蓋”強調監督對象和事項的全面性，即凡是涉及公共資金、國有資產、國有資源的“全領域”，上述公共資源的分配、管理和使用的“全過程”，以及經濟運行和領導干部經濟責任履行情況等“全對象”，都必須接受“全內容”審計監督。從制度經濟學角度來看，上述審計監督制度的消費主體數量龐大、產品需求量巨大，因此制度資源的稀缺性特征非常明顯，經濟調整的空間和效應更為凸顯。

1.審計監督制度產品的公共性。從制度經濟學角度來看，審計監督特別是國家審計監督的基本職責是對公共政策制定和履行過程中公共資金和資產的生產、配置和使用環節的規范性和秩序性進行監督[2]，尤其是避免公共事務活動中可能存在的權力設租和尋租問題，確保公共資源分配的有效性和公正性。從上述分析可以看出，公共性是審計監督制度產品生產中最為重要的屬性特征。

黨的十八大以來，確立了國家治理能力和治理體系現代化建設的重要理念和目標，在上述制度語境中深化對審計監督制度產品公共性的認識，更具有現實意義。這是因為，作為國家治理體系中監督系統的重要組成，審計監督不僅在事后反饋環節具有反饋和糾錯功能，而且在事中執行環節具有監控和揭示功能，更為重要的是其在事前決策具有預警和防范功能，可以成為保障治理體系健康的內生性“免疫系統”[3]。上述系統建設目標貫穿于制度產品生產的全過程，其加工“對象”是審計監督信息。因此，從審計工作的全過程來看，發現、加工、處理、運用的主要對象就是經濟領域中的違法、違規和不規范問題。通過對大量具體的經濟活動事項進行審計，并報告其中可能存在的普遍性、傾向性問題，從而為經濟調控和社會治理提供有效監督信息。從信息資源獲取到使用的全過程來看，國家審計因其法定性、獨立性、專業性，確保了最強的信息獲取能力和最高的獲得質量，將宏觀的經濟運行數據到微觀的經濟主體行為各個方面都納入信息產品生產環節。而從審計信息使用的角度來看，審計信息公開是審計職能發揮的重要體現。審計結論最終轉化為政府部門和經營主體改進經濟管理和組織的重要依據，促進相關部門和組織對焦點問題的整改。同時，在國家監察體制改革大局中，審計監督成為監察線索和證據的重要來源。綜合上述分析，縱觀這種制度產品的整個生產消費環節，公共性成為其最為顯著的產品性特征，同時也成為其影響國家監督體系構建的基礎性機制。

2.審計監督制度產品的多樣性。新時代審計監督不僅是維護國家安全的重要手段、監督制約權力運行的重要措施、加強反腐倡廉的有力工具、推進民主法治的重要途徑、維護民生權益的有效保障、推動深化改革的重要力量，而且是完善國家治理的重要途徑和方式。基于上述原因，從產品類型來看，審計監督不僅涉及傳統的財政審計、金融審計、經濟責任審計等經濟規范性監督職能，而且涉及社會秩序規范性職能和權力運行廉潔性職能，不僅包括中央地方行政機關和事業單位的“行政審計監督”，而且包括國有企業和民營企業的“經濟審計監督”，還涉及權力運行全過程的“廉政審計監督”，實現了“財政資金運用到哪里，審計監督就跟進到哪里”的重要制度目標，可見制度產品的多樣性特征極為明顯。特別是隨著經濟發展進入新常態，民生資金和社會熱點問題的審計監督力度逐漸加大，惠及社會發展領域的各項公共政策逐漸落實到位，資源環境保護和投資資金的監督力度日益加大，促進生態文明建設等專項性審計監督工作類型越來越多，產品供給多樣性特征愈發明顯[4]。從制度經濟學角度來看，雖然強調這種制度產品的多樣性是其“全覆蓋”職能的重要體現，但是必須明確的是，產品的生產和消費無法也不可能代替制度建設本身。也就是說，國家審計監督屬于橫貫性、滲透性的權力種類，無權代替《憲法》和法律來劃分和界定國家權力職能體系，只能通過檢查發現和糾偏功能，檢測和評價國家權力職責履行及其工作效率狀況，以及是否有利于公共利益和效益最大化，從而促進經濟和社會資源運用的帕累托優化。

二、分析：審計監督“全覆蓋”制度供給不足的原因

從我國經濟監督體系結構來看，審計監督不同于財稅監督、銀行監督等專業性經濟監督，后者的對象往往集中于專業化的經濟管理領域，而審計監督的對象涉及財政資金運用的所有主體，同時還包括財稅、金融等經濟管理部門，成為經濟監督“再監督”的綜合經濟監督環節，居于體系結構的最高地位。雖然這種監督活動具有法定性和獨立性特點，制度產品產出的數量較大，但是從經濟社會發展大局來看，審計監督產品需求與供給之間的矛盾愈發明顯，制度產品稀缺性問題已經顯現。

1.制度規范體系存在問題。制度經濟學基本原理認為，制度產品的使用價值在于其具有普遍的約束規范效力，其產品價值實現過程也是制度規范調整現實社會活動的規范運行過程。因此，從制度經濟學角度分析審計監督“全覆蓋”制度供給存在的問題，應當從規范體系角度入手。

目前，我國審計監督規范體系由三個層面構成：第一個層面是國家層面，國家層面的制度效力來自《憲法》和國家審計法律規范、國務院制定的有關審計活動的行政法規和相關經濟管理部門制定的部門規章，以及地方政府制定出臺的地方法規，這些既是審計工作應遵循的基本規則，也是審計制度規范體系的核心內容。第二個層面是審計操作規范層面，即適用于國家審計業務某些方面的具體審計操作的指導和規范性文件。經過四十年的改革開放，我國審計操作規范從無到有、從弱到強，逐步發展完善，成為涵蓋國家審計、社會審計、內部審計三種類型，財政、金融、國有企業、經濟責任、資源環境等領域，以及規范調整審計方案、審計取證、審計報告等環節的龐大規則體系。第三個層面是審計道德準則層面，主要是從社會規范層面對審計從業人員的思想認識進行有效約束，確保法治和德治的有機統一。

審計監督“全覆蓋”對監督對象和范圍提出了新的更高要求，但與之相對應的規范審計行為的法律法規還沒有得到及時調整，使得產品有效供給不足的問題進一步加劇。隨著審計實踐的進一步發展，審計工作已經不再僅限于滿足對財政財務類收支進行審計監督，而是開始擴展到對政策類行為的審計監督，但傳統的審計規定仍然只是滿足對傳統財政監督的要求，一些新的審計工作還處于無法可依的尷尬局面。

2.制度運行機制存在問題。從審計權運行過程來看，由于審計權獨立運行保障機制、信息獲取強制約束機制、審計責任追究機制保障體系不夠完善的問題依然沒有得到妥善解決，導致制度運行難以取得預期的設計效果，這集中體現在《審計法》規定的審計機關報送資料權、檢查權、調查取證權、通報或公布審計結果權等的實施過程中。從制度投入和產出的關系來看，審計監督職能履行效果應當從審計事項發現率、糾正率、案件追究率等方面進行評價，上述監督事項履行得越好，說明審計監督制度的執行力度越大、執行效果越好，也就意味著審計產品質量越優。

但是，在現實中由于審計制度運行機制存在可完善環節，使得監督效果提升還有較大的改善空間。特別是如何提升審計資料報送質量、調查取證和檢查權權威性，賬冊資料封存以及通知暫停撥付，責令暫停支付等強制措施適用，申請保全措施和強制執行的銜接效力，建議行政處分和糾正處理處罰權等結論適用問題，都亟需在現實中從制度完善層面探索解決的路徑。例如，其中對于違反審計信息資料報送義務的處罰條款責任較輕，這不僅關系到違規行為檢查和糾正力度，影響審計信息產品的供應數量和質量，而且會延伸輻射到審計報告運用的效力和價值判斷上。上述制度運行環節體系的構建與完善，直接關系到制度經濟效益成本比的有效提升。

3.制度銜接機制存在問題。黨的十九大確立的國家監督體系，提出了國家審計、黨內監督、國家監察相互配合的制度設計。在各項監督制度中，審計監督是重要的前置關口，其涉及信息的搜集、獲取等基本功能的實現。實踐中，審計機關往往會定期或不定期商討查處違法違紀案件的情況，及時調查取證，使已暴露的違法違紀問題得到及時查處，堵塞漏洞，提高辦案效率。促進國家審計在問責中與其他部門的協調，可以保證部門之間在工作中相互配合，有章可循，使各部門之間的工作協調走向制度化、規范化[5]。

但是，由于國家監察體制改革路線圖實施還處于起步階段，制度規范之間的銜接還存在需完善之處。例如，《中國共產黨黨內監督條例》第37條規定：“審計機關發現黨的領導干部涉嫌違紀的問題線索，應當向同級黨組織報告，必要時向上級黨組織報告，并按照規定將問題線索移送相關紀律檢查機關處理。”從立法技術角度來看，上述法規制定并無不妥之處，但是從法律規范制定主體和規范對象層面來看，監督條例屬于中國共產黨的黨內制度，其規范對象為共產黨黨員。因此，不應當以法規條文的形式直接對法律客體設定法律義務。在制度完善過程中，應通過立法性程序修改審計法律制度，通過法律規范形式確定銜接性機制，從而實現制度的規范性和有效性，降低制度運行無效成本。

三、策略：審計監督“全覆蓋”制度供求均衡路徑

從制度經濟學的視角來看，解決上述制度供需矛盾的關鍵在于進一步完善審計監督制度，從加強制度建設“供給側”改革入手，確保審計監督制度產品供需之間的有效平衡。正如習近平總書記在中央審計委員會第一次會議中講話指出，要加強黨對審計工作的領導，加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置。因此，以制度經濟學基本原理為依托，進一步加強審計監督制度建設，確保審計監督“全覆蓋”目標的貫徹落實，需要在制度供求之間達到均衡，從而實現審計資源的高效配置，更好地發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。

1.改善供給體系。為確保審計監督“全覆蓋”目標的實現，首先需要統籌和整合審計監督力量，形成監督合力。通過改善供給側結構，實現制度供給量有效增加。在審計組織結構中，國家審計監督發揮著引導和協調作用，通過規范和指導內部審計和社會審計職能，實現了審計監督系統化協調化運行的基本目標。但是，與審計監督所承載的重要作用相比較，單純依靠國家審計監督制度已無法滿足全領域、全過程、全對象的“全覆蓋”性要求。特別是在目前審計制度體系運行環境中，政府審計與內部審計和社會審計之間缺少銜接和聯動的整合機制，往往無法在信息溝通、人員、資源之間進行有效配置，制度生產成本無形之間被擴大。實踐中，各地審計機關正在探索對事業單位采取聯動審計方式，即由審計部門吸收內部審計人員共同參與的方式，通過集聚生產規模，擴充制度生產理論，有效緩解了國家審計監督任務重、人員少的矛盾，同時也提高了內部審計工作的質量，從而為實現審計監督“全覆蓋”提供了制度路徑。

但是，上述制度運行存在著一個嚴峻的現實問題，即由于審計監督“全覆蓋”正在向寬領域、深層次方向不斷發展。相比之下，對國家審計、內部審計和社會審計現行法律法規的調整相對滯后，特別是在一些領域和關鍵環節還存在制度調整的空白情形。從制度角度來看，規范空間的運行已經無法滿足審計實踐發展的需要。因此，亟需對審計法律體系進行系統完善，改變以往單一審計資源配置運行的方式，通過有效激發內部審計和社會審計的活力，提高審計信息資源共享的效果和使用效力，以及不同審計方式技術、資源等手段的協同性、系統性和銜接性，從而形成規范有序的制度供給體系，不斷提高審計質量、保障審計效果。

2.提升監督理念。從審計技術角度來看，審計監督產品的生產過程采取的是從抽樣到總體預測的思路理念。即審計人員首先對審計對象總體采用樣本預估，然后分析采集樣品并由樣本推測總體情況，進而對可能存在的審計事項進行全方位審計。這種由局部推測整體的傳統審計思路，雖然可以在一定條件下解決審計力量不足的問題，但無法準確而全面地獲知被審計單位的情況，特別是面對審計監督“全覆蓋”的現實需求，已無法滿足制度產品的質量要求。因此，必須對傳統審計觀念進行重新定位，把握新時代發展對審計需求的新定位，從而適應審計監督市場需求的新變化。

正如習近平總書記指出的，審計工作要適應信息化發展的新需要，提升新理念。信息化手段的發展不僅為審計工作帶來了新的工具和手段，而且為審計工作提供了嶄新的思路和方法。傳統的監督思維方式強調原因在前、結果在后，先產生一個假設，然后再去驗證假設的正確性。而在大數據技術發展的背景下，海量信息環境和數據挖掘技術的發展，使得審計監督的方式被徹底改變[6]。審計人員不再需要預先進行抽樣審計確定審計事項，而是可以運用大數據挖掘技術形成的數據樣本，采取“無項目預設”的審計方式，對監督對象的經濟活動進行全面預判。通過數據挖掘技術，對聯網數據進行批量分析處理，實現監督信息獲取的自動化處理模式。通過數據平臺的技術整合，實現了各單位財務數據與行業數據以及跨行業、跨領域數據的綜合分析，提升了審計機關對數據原材料的有效占用以及評價、判斷和分析能力。建立實時監控系統，實現審計從事后到事中、事前全環節的徹底覆蓋。正是基于技術手段的支持，審計部門可以避免抽樣審計帶來的監督盲區和死角，轉而達到總體審計目標，從而提升制度產品的生產效率和監督產品的質量。

3.完善監督模型。完善審計機關大數據技術的運用，還有很多技術層面的問題需要解決。其中最為緊迫的就是構建審計監督的模型體系，將審計環節的經濟分析與數據挖掘技術有效整合為一體，從而在模擬技術的基礎上完善模型運行，并以此來指導社會實踐。在模型設計過程中，要緊密圍繞審計“全覆蓋”的目標理念，樹立“全過程分析”的意識，實現事前抓指標、事中抓監測、事后抓分析的監督模式。在模型設計過程中，需要在動態層面適應大數據環境下新的審計要素不斷涌現和審計事項不斷擴大的狀況，從而達到對現實監督行為最優化的模型處理結構。設定模型結構之后，關鍵環節在于實現數據源之間的溝通銜接，打破傳統監督信息之間的數據孤島，連接各審計監督主體之間的審計信息溝通渠道。特別是整合包括審計監督系統在內的國家監督體系模型，構建統一性接口、標準化結構的數據標準體系和系統平臺，從而為未來國家監督總體模型的設立提供完善的子系統結構體系。