函證程序在審計實務中的具體運用探究

□錢 薇

注冊會計師只要承接審計業務就得承擔審計風險，為了將審計風險控制在可接受的低水平，注冊會計師就得在執業過程中圍繞審計目標，收集充分適當的審計證據，而函證程序就是注冊會計師直接從第三方獲取影響財務報表或相關披露認定的項目信息和評價審計證據的過程。簡而言之，就是通過向第三方發函來證實大額往來款項和銀行存貸款的真實可靠程度，所以函證程序主要針對銀行存款、銀行借款、應收賬款、應付賬款等項目設計的實質性審計程序，但理論設計與實踐操作總是存在一定的差距。現結合注冊會計師在執行函證審計程序中容易出錯的關鍵問題梳理如下。

一、明確函證的對象和內容

注冊會計師在實施函證程序前，首先應將被審計單位面臨的經營環境、內部控制運行是否有效、函證對象或交易的性質、被詢證者處理詢證函的態度及回函的概率等問題結合起來考慮，再確定函證的內容、范圍、時間和方式。一般注冊會計師函證的對象主要包括三部分：一是金融機構，主要包括銀行存款、銀行借款以及被審計單位與金融機構往來的其他信息；二是存在賒銷賒購業務的單位，主要包括應收賬款、應付賬款；三是其他，主要包括其他應收款，其他應付款等，如被審計單位存在大股東長期大額掛賬時。在確定函證對象和內容時，要注意如下幾點：一是只要本會計期間發生過存款業務的銀行無一例外都必須函證，有時可能沒有存款了，但不一定沒有貸款。除非有充分證據證明其信息不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對其進行函證，則應在審計工作底稿中說明理由。二是注冊會計師必須對應收賬款進行函證，除非注冊會計師認為函證很可能無效或被審計單位以現銷業務為主，其應收賬款占資產比重非常小，根據審計重要性原則，其應收賬款無需函證。

二、合理選擇實施函證的范圍

注冊會計師一般是采用審計抽樣的方式來確定函證的范圍，所以必須盡量控制抽樣風險。注冊會計師在確定函證的范圍時，應主要考慮如下幾點：一是選擇項目和交易時最好選擇交易金額較大的、賒銷時間較長的、雖是重要采購商但期末余額卻較小的項目;關聯方之間發生的大額賒銷交易、重要而且金額大或不正常的交易、可能存在退貨等爭議、舞弊或錯誤的交易。二是函證金融機構時，除了函證存貸款之外，還要函證與其往來的其他重要信息，如擔保、抵押，而且必須函證當年度發生過存款業務的所有銀行，哪怕是余額為零的甚至在本期內注銷的賬戶，因為沒有存款不表示不存在貸款。另外，如果不對銀行等金融機構函證，則必須在審計工作底稿中說明不函證的理由。三是往來業務函證的對象主要是往來款項中的應收款項，除非被審計單位的控制風險很高，某些應付款項的余額較大，或發生額較大但余額很小或被審計單位處于財務困難時期，因為應付款項有較為可靠的外來原始憑證支撐，可靠程度較高，而且對應付款項審計的主要目的是防止低估，而函證本身無法解決被故意漏記的往來款項。

三、圍繞具體審計目標及證據特征設計詢證函

注冊會計師執行函證程序時必須圍繞具體審計目標，因為具體審計目標的設定依據是被審計單位的認定，而針對不同的認定，函證的證明力是不一樣的，所以注冊會計師在設計詢證函的時候，必須根據特定審計目標來設計。如果注冊會計師懷疑被審計單位無中生有捏造賒銷業務，則函證是針對應收賬款各明細賬戶余額的存在性認定獲取審計證據，那審計目標就是各賬戶余額是否確實存在，那注冊會計師在設計詢證函時重點就在要求被詢證方就詢證函中已列明的相關信息如賬戶余額進行核對確認；如果注冊會計師懷疑被審計單位隱瞞了賒銷業務，則函證是針對應收賬款各明細賬戶余額的完整性認定獲取審計證據，則審計目標就是已經存在的金額是否均已記錄，那注冊會計師就不會在詢證函中列出賬戶余額，而是要求被詢證者自己提供余額信息，只有這樣才能發現被低估的風險。另外，注冊會計師在設計詢證函時，還要考慮可能影響詢證函可靠性的因素，如是選擇積極函證還是消極函證方式，注冊會計師以往使用函證的經驗，擬函證信息的內容和特點，選擇被詢證者的相關性和可靠性以及被詢證者較為容易回函的信息類型等。

四、確保函證實施過程的獨立性

獨立性是審計的靈魂，為了保證通過函證程序收集的審計證據的可靠性，所以在實施函證程序時必須保持其獨立性。第一，為了確保函證效果，還可以在樣本選擇時考慮函證程序的不可預見性，如不按常規選擇函證樣本，而是選擇風險較小的賬戶余額和認定，甚至改變原來部分應付賬款余額進行函證的辦法，本次直接向所有供應商發函確認余額等。第二，在選擇被詢證者時，不能向被審計單位透露所選擇的函證對象；雖然是以被審計單位的名義發函，但詢證函的收發必須由注冊會計師親自完成，不能由被審計單位代勞，否則容易被篡改或隱瞞。第三，注冊會計師在收到回函時，還必須核對確認是收到的回函是否來自所要求的回函人；如果收到的是電子回函，為了保證其可靠性，還必須確保發函和回函的安全完整，以便降低其可靠性存在的風險；如果是口頭答復，則必須將口頭答復的內容記錄于審計工作底稿，如果答復的信息很重要，還須要求答復方就此內容直接提交書面確認文件。

五、高度重視管理層拒絕函證的事宜

如果管理層不同意對注冊會計師擬函證的某些賬戶余額或其他信息實施函證，注冊會計師首先應當考慮其要求是否合理，如果認為被審計單位的要求合理，則應實施替代審計程序，即檢查賒銷業務所產生的銷售合同、銷售訂購單、銷售發票、發運憑證、匯款單據等；如果被審計單位的要求不合理且因受其阻撓而無法實施函證的，則應視為審計范圍受到影響，應根據這些賬戶余額或其他信息的重要程度來決定是否出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、準確評價函證結果

如果注冊會計師采用積極式函證方式仍未收到回函，則應考慮實施替代審計程序。如果注冊會計師實施函證或完成替代審計程序后，注冊會計師除了要根據詢證函的設計，函證過程的控制，被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函等情況評價函證的可靠性外，還需要對不符事項產生的原因、發生的頻率、錯誤的性質和金額的大小進行評價，如果仍不能提供財務報表有關認定的充分適當審計程序，注冊會計師就應當實施追加審計程序，即改用其他審計程序來收集審計證據。

綜上所述，由于通過捏造應收賬款或是隱瞞應收賬款來達到虛高利潤或少交所得稅的目的是最直接最有效的財務造假，也是最常見的一種造假方式，但不管是無中生有還是有中生無終究都不能見光，只要注冊會計師恪守其職業道德，嚴格遵循注冊會計師審計準則的規定來執行函證程序，一般都能通過執行相應的有效的函證程序來實現其具體審計目標。