政府會計二元結構體系分析

馬鷹

[摘 要]2019年1月1日，新的政府會計制度將正式實施，確立了政府財務會計和預算會計二元結構體系。如何實現體系內兩種核算系統的適度分離和深度協調，是理論界、實務界值得探討的重要課題。在事項法會計下，組織的受托責任和決策有用目標能夠統一。本文擬從事項會計理論視角進行全面分析，旨在為政府會計改革提供思路。

[關鍵詞]政府會計;二元結構;事項法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.04.007

[中圖分類號]F810.6[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）04-00-02

近年來，以2014年修訂后的新《預算法》《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》為契機，政府會計改革步伐不斷加快。隨著2015年《政府會計準則—基本準則》（以下簡稱基本準則）》的發布，我國政府會計結構體系正發生深刻變化。財務會計和預算會計適度分離又相互銜接，這一觀點已取得理論界和實務界的廣泛共識，新的政府會計核算體系初露端倪。在這種形勢下，將事項會計理論適度引入政府會計領域中，尋求體系間的深度融合，是值得探討的方向。

1 ? ? “分離”的必要：二元結構體系的確定

政府會計制度，因其核算的對象是預算資金，又被稱為預算會計，與企業會計共同組成我國會計核算體系。它們是由政府部門（包括行政、事業單位）執行的會計制度，核算基礎大多是收付實現制，或以收付實現制為主，個別業務適用權責發生制。它們被統稱為預算會計，即所謂的政府會計一元結構。新政府會計制度設定了八大會計要素，綜合反映會計信息，使核算進入財務會計核算與預算會計核算并存的“雙核”模式。

1.1 ? 制度層面的設定

《基本準則》以部門規章的形式已經發布并施行，具有法律效力。政府會計制度將其落實，實現會計核算的“雙基礎”“雙功能”“雙報告”，生成財務信息和決算信息，政府會計的二元結構體系得以確認。

1.2 ? 實踐層面的需要

政府會計制度全面引入權責發生制，使政府會計信息的生產、傳遞、使用等方面發生了根本改變，會計信息的使用者、使用需求呈現多維特征，使政府會計信息“按需定制成為可能”。

由于核素基礎存在差異，權責發生制與收付實現制必然產生調整會計事項，它們對于同一會計事項可能給出不同的職業判斷，輸出的信息自然會有所不同，即使同一經濟事項的確認記錄也可能不一致。在政府會計二元結構下，財務會計與預算會計必須保持相對獨立，依據“平行記賬”原理體現出獨立性。究其深層次的原因，正是價值法會計理論在起決定作用。傳統的價值法會計是各個會計主體對話的基本工具，它注重財務信息價值化，通過發布會計信息引導信息使用者做出正確決策，使受托責任得以解除，這是各會計主體的不二之選。

2 ? ? “協調”的可能：二元結構體系的融合

政府會計信息化水平不斷提高，移動互聯、大數據等新技術不斷涌現，會計的相關性受到挑戰，會計數據的可靠性也備受關注，從而動搖了傳統會計理論的根本前提。因為信息使用者的需求是多維的，價值法會計企圖提供正確決策所需信息的努力是徒勞的。鑒于此，有必要簡單介紹一下事項會計理論的基本觀點，為接下來的應用做鋪墊。

現代管理的核心是決策，決策信息大多來自會計信息系統，事項法在這方面具有先天優勢。事項法是美國會計學教授索特在1969年首次提出的，是西方現代科技理論研究的基本方法之一?！笆马棔嫛睆娬{，面對決策者對會計信息的多樣需求、使用特點多變，必須提供原始事項信息，盡量保持中立的態度，保持事項信息的客觀性，提高決策的有效性。這也是事項會計所要達到的會計目標。應該指出的是，事項理論或事項法會計都還在不斷完善，對傳統理論和技術的重要影響也不容置疑。

在事項會計的語境中，事項往往就是經濟事項，是對一項活動特征的可行觀察結果，事項可被觀察，并對決策有意義。似乎這樣的約定并不能令人滿意，如果能回到組織的日常操作層會更真實。組織的日?；顒又袝粩嗌筛鞣N信息，不僅是財務信息，還包括大量的非財務信息。這些信息會經過專業的處理流程，形成符合特定需求的會計信息，契合會計信息處理的路徑，作業概念應運而生。

組織最基本的活動可以被定義為“作業事項”。作業事項是客觀的，通過觀察驗證其存在;其價值是多維的，表現形式多樣，可以是經濟形態的、也可以是技術方面的。同時，它又具有系統性的特點，通過拆分和組合，形成系統的組織結構，使組織整體運作實現組織的使命。由于作業事項的特殊性，它還不能直接被看作“經濟事項”或“會計事項”。

具有經濟價值屬性的作業事項才能構成經濟事項，兩種價值狀態之間通過事項加以轉化，判定價值處于何種狀態及其變化過程，要遵循約定的標準，客觀中立是必需的。當作業事項組合為經濟事項后，會計系統會在會計人員職業判斷的影響下，輸入最佳觀測值，輸出相關決策信息，解除受托責任，在此過程中經濟事項實現向會計事項轉變，在理論上、實務上，抑或在價值法、事項法的正向信息定義都是確定無疑的。

與傳統的價值法相比，事項法在以下方面更具優勢。第一，可以滿足個性化的會計信息需求。事實上，價值法無視會計信息的個性化需求，提供高度同質化的會計報表，用戶除了被動接受別無選擇。價值法即使解除了部分受托責任，對決策有用觀的貢獻十分有限?；蛟S，應用事項法是一個不錯的選擇。而事項法作為對價值法的揚棄，其根本假設是會計信息的生產者對信息使用者的需求不甚明了，在此情形下難以產生對決策有用的信息，事項法會計完全能夠實現“決策有用觀”的會計目標，從而也滿足了會計信息使用者的現實需求。第二，更好地實現決策目標，解除受托責任。出于對會計目標的選擇，向會計信息使用者提供財務報告等信息，解除履約責任，是受托責任觀的目標定位。從實際情況看，這種解除有局限性，僅僅是財務上的責任解除而已，而對公共資源配置即3E（經濟性、效率性、效果性）難以進行有效評價。傳統政府會計模式無法正確區分政府的資產和負債，也不能區分政府會計信息與其他信息。

政府會計系統能夠提供財務狀況、預算執行結果等會計信息，已有較大改進，但對于會計信息的使用者而言，做出正確決策的條件還不充分。提供有價值的海量非財務信息，滿足他們廣泛需求，這也是價值費會計無法實現的目標。事項會計之所以能更好地實現決策目標，解除受托責任，一是它以大量非財務指標為載體，使會計報表所承載的信息量不斷增加，可以較為系統地描述政府的履約情況;二是能夠使會計信息使用者各取所需。對于我國政府會計領域而言，引入事項會計更有助于實現決策目標，同時改變長期以來對解除受托責任過分倚重的傾向。

事項法的強大優勢恰好可以彌補政府會計領域價值法無法克服的缺陷。雖然以價值法為基礎的財務會計備受爭議，尤其在政府會計領域的應用乏善可陳。但是，會計的計量屬性決定了在現實層面無法取代財務會計的地位，都是政府會計主體的必然選擇。因此，事項法會計也應當正視這一現實，以價值法會計為基礎，發揮自身在選擇決策模型過程中的天然優勢，使“受托責任觀”與“決策有用觀”實現統一。

3 ? ? 內部協調趨向：事項法視角

目前，政府會計制度已經實現了會計要素相互銜接，預算會計和財務會計也已經達到協調均衡，但這種協調還屬于較低層次。原因是會計人員通過主觀會計處理（職業判斷），人為地對各個經濟事項進行技術處理，只有那些其認為合格的會計信息才能進入信息系統，而那些有價值的、被過濾掉的信息就永遠地游離在財務會計和預算會計核算體系之外了。顯然，這樣的協調難說是高層次的。按照財務、預算會計要素生成政府財務報告、決算報告后，剩余有價值的信息則由事項會計予以報告。

經由作業事項、經濟事項、會計事項演進順序，政府經濟事項依據其可供觀察的屬性，通過事項會計手段記錄并存儲在系統內，再由財務和預算子系統按需提取、整合，最終在事項會計的基礎上實現財務會計和預算會計并行，達到一種高層次的協調。

4 ? ? 結 語

事項會計理論的價值和意義已得到國內外學者的肯定，并且在企業會計領域得到廣泛應用。相比之下，在政府會計范圍，尤其是實踐層面的探索還較少。本文雖提出了基于事項法的新視角，提供探討的新思路，但不能無視事項會計理論在政府會計領域應用中遇到的問題：事項憑證的生成流程;政府事項會計的權責問題和全面績效評價的關系;REA模型在政府會計領域應用的擴展問題。服務型政府理念已深入人心，民主化進程不斷加快，事項法在政府會計體系中必將受到越來越多的關注，發揮越來越重要的作用，完全可以作為政府會計改革的一個內生動力。

主要參考文獻

[1]周衛華，楊周南，庫甲辰.二元結構體系下政府會計技術改進研究——基于事項會計理論的探討[J].會計研究，2016（2）.

[2]余應敏，王子凡.政府會計引入“事項法”的若干思考[J].財政監督，2018（17）.

[3]賀佳，陳秀鳳.基于事項會計理論的新會計模式探討[J].會計之友，2013（28）.

[4]嵇建功.事項會計理論的事項概念與會計信息演進研究[J].會計研究，2013（2）.

[5]陳秀鳳，劉三平，賀佳.事項法會計下的REA模型擴展[J].財會月刊，2013（11）.

[6]張永雄.基于事項法的會計信息系統構建研究[J].中國管理信息化，2005（5）.

[7]翟偉棟.事項會計、數據庫會計與REA會計之比較[J].財會月刊，2015（19）.

[8]曹越，伍中信.政府會計二元結構體系中的概念框架研究[J].財經理論與實踐，2012（4）.