促銷活動的納稅研究

陳曦

[摘? ? 要] 如今，企業(yè)面對經(jīng)營多元化、銷售行為多樣性的商業(yè)環(huán)境，往往會根據(jù)目標市場定位和特定的銷售經(jīng)營模式，創(chuàng)新促銷手段，獲取商業(yè)利潤。目前，比較常見的促銷手段有“打折銷售”“買贈銷售”等。因為這些促銷活動與主營銷售業(yè)務(wù)不同，所運用的會計核算方法有差別，納稅規(guī)則也不一樣。本文通過使用幾個小案例，對不同的促銷方式下會計和稅法處理進行比較分析，通過合理的稅收籌劃，實現(xiàn)企業(yè)效益最佳。

[關(guān)鍵詞] 理論基礎(chǔ);促銷方案;納稅研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 05. 017

[中圖分類號] F275? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）05- 0043- 03

1? ? ? 促銷的會計理論基礎(chǔ)和稅務(wù)處理依據(jù)

1.1? ?會計理論

在研究促銷這個問題時，必然需要會計理論的支持。其實會計準則中并沒有有關(guān)“促銷”的會計處理，我們是聯(lián)系“收入”準則來探索。主要是三種處理方法：第一，商家開展促銷活動，在銷售商品和提供勞務(wù)時，向消費者贈送現(xiàn)金、消費券、物品和服務(wù)的行為，因為發(fā)生銷售行為時間不同、銷售數(shù)量增減變化以及客戶群體不同，實際是企業(yè)對價格做出讓步，所以用減掉折扣，剩余的金額確認收入。 第二，賣家在消費者的購物到達一定金額后，推出贈送物品或價格減免活動，實質(zhì)是為了留住顧客，由此發(fā)生的費用與日常經(jīng)營活動銷售商品是很難分開的，在會計上應(yīng)計入“銷售費用”。第三，促銷目的是促進當(dāng)前或以后的銷售，表現(xiàn)為未來某段時間中可能償還的金額，說明促銷金額對收入有遞延的作用。從買賣雙方來看，企業(yè)通過開展促銷活動，讓顧客在支付相同價款先購買商品的情況下，能夠得到其他的商品或服務(wù)。這樣看來，促銷活動不僅會影響銷售當(dāng)期的利潤，還對以后各期的利潤有作用，因此通過 “遞延收益”能比較準確地反映企業(yè)潛在的收益。

1.2? ?稅務(wù)處理

稅務(wù)處理大體分為以下三種方式。第一，銷售主要商品開具發(fā)票，而贈品不開發(fā)票，此時贈品不確認收入。增值稅法沒有法條表示銷售商品時附帶的無償贈送行為，不屬于視同銷售情形，所以無償贈送同樣要交增值稅。但所得稅法指出，贈送的物品依照公允價的比例獨自來核算收入的，不視同銷售。這樣的話，贈品應(yīng)該全部繳納增值稅和所得稅，不能有任何扣減，顯然會多繳稅款，增加了企業(yè)負擔(dān)。 第二，主貨物的銷售開具發(fā)票，贈品不開具發(fā)票，收入已經(jīng)在主營商品與贈送品之間分別按公允價值的占比獨立核算。這種處理方式主要是因為稅收政策環(huán)境、執(zhí)行稅法的環(huán)境和相關(guān)人員對于稅法的理解存在偏差，有的視同銷售，也有不視同銷售的。第三，主營商品和贈品在一張發(fā)票上分別列示并單獨核算的。在這種方法下，贈品不視同銷售，繳稅少，值得我們?nèi)ゲ捎谩?/p>

2? ? ? 不同促銷方式的納稅分析

本文選擇零售行業(yè)中的商場作為研究對象，商場有固定的經(jīng)營場所，主要是從生產(chǎn)商和批發(fā)商處購進商品，然后通過零售的方式賣給消費者，它的交易頻繁但是每次交易數(shù)量不多，商品的品種五花八門，價格相對而言比較穩(wěn)定。商場為一般納稅人，本文以2018年5月1日前稅率為基準，對商場不同的促銷方式進行探索。

2.1? ?打折銷售

2.1.1? ?直接打折銷售

這是最常見的一種促銷手段，就是我們經(jīng)常在商場中看到的“全場8折、跳樓6.5折”。直接打折屬于商業(yè)折扣。銷售額和折扣額在一張發(fā)票上注明，我們需用銷售額乘以增值稅率計算增值稅額。在分別開具發(fā)票的情況下，必須按折扣前價格計稅。而對于企業(yè)所得稅的征收時，銷售收入減少直接導(dǎo)致應(yīng)交企業(yè)所得稅減少。

方案1：

消費者購物單筆滿100元，打八折，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明，采購成本60元（含稅）（下同）。

銷項稅額=80/1.17×0.17=11.62元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=60/1.17=51.28元，應(yīng)交增值稅=11.62-51.28×17%=2.90元，應(yīng)交城建稅及教育附加=2.90×12%=0.35元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（68.38-51.28-0.35）×25%=4.19元，應(yīng)納稅額=2.90+0.35+4.19=7.44元，稅負水平=7.44/68.38×100%=10.88%。

2.1.2? ?滿額返現(xiàn)

商場的返現(xiàn)主要有兩種形式，一種是直接返還現(xiàn)金，即“滿300返30”，另一種是當(dāng)場抵扣商品價格，比如“滿300減30”。購物返還現(xiàn)金是屬于還本銷售的方式，增值稅法規(guī)定，應(yīng)該用全部的銷售額計算繳納增值稅。企業(yè)所得稅方面，購物返現(xiàn)所返還的現(xiàn)金可理解為贈送行為，不得在稅前扣除。購物滿返直接減少了企業(yè)的營業(yè)利潤，造成了資金的流出，所以實務(wù)中，我們大多采用第二種方式。

方案2：

消費者購物單筆滿100元，給予20元返現(xiàn)，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明。

銷項稅額=100/1.17×0.17=14.53元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=60/1.17=51.28元，應(yīng)交增值稅=14.53-51.28×17%=5.81元，應(yīng)交城建稅及教育附加=5.81×12%=0.70元，應(yīng)交個人所得稅（偶然所得）=20/（1-20%）×20%=5元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（85.47-51.28-0.70-20）×25%=3.37元，應(yīng)納稅額=5.81+0.70+5+3.37=14.88元，稅負水平=14.88/85.47×100%=17.41%。

2.2? ?購物滿贈

2.2.1? ?購物贈券

購物贈券是消費者購買商品達到預(yù)訂金額后，會被贈送相應(yīng)的優(yōu)惠券，主要是為了激勵顧客進行二次消費，是保持客戶數(shù)量和忠誠度的一種手段。首先出售的商品按一般的外銷進行處理。由于同時滿足預(yù)計負債的三個確認條件，所以把優(yōu)惠券確認為“預(yù)計負債”。其次是預(yù)計負債償還日期的問題，優(yōu)惠券發(fā)出后，商場無法確定消費者在哪一個時點使用，無法確定經(jīng)濟利益流出的時間，只好通過優(yōu)惠券的日期限制來合理估計。

顧客拿優(yōu)惠券消費時，商場按實際收到的現(xiàn)金，借記資產(chǎn)，收回抵償現(xiàn)金的購物券沖減 “預(yù)計負債”，同時確認銷售收入和稅費。月末還需據(jù)備查登記簿記載情況，對過期未使用的購物券予以注銷。

方案3：

單筆購物滿100元，贈送20元的優(yōu)惠券，商品的采購成本60元，再次購物的成本收益率為50%，所贈商品含稅成本10元。（下同）

后續(xù)用購物券消費時：

銷項稅額=20-20/1.17=2.91元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20/1.17×50%=8.55元，應(yīng)交增值稅=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，應(yīng)交城建稅及教育附加=7.27×12%=0.87元

應(yīng)交企業(yè)所得稅=（85.47+17.09-51.28-8.55-0.87-20）×25%=5.47元，應(yīng)納稅額=7.27+0.87+5.47=13.61元，稅負水平=13.61/（85.47+17.09）×100%=13.27%。

2.2.2? ?購物贈物

購物到一定金額標準后，商場會對的客戶進行贈物活動，再贈送的物品一是贈同款物品，二是贈送非同類物品。前者，可以理解為銷售折扣，會計上要求購買物和贈品一同計入商品的銷售收入中，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅法則認為贈品和銷售沒有關(guān)系，只要求購買的商品和贈物開具在一張發(fā)票上，并注明哪個是贈品，目的是為了沖減銷售收入。第二種的會計和稅法的處理方式相同，按照實收金額計入銷售收入，并確認銷項，贈品計入銷售費用。

方案4：

購物單筆滿100元，給予20元的贈物，所贈商品含稅成本10元。

贈物視同銷售：

銷項稅額=20-20/1.17=2.91元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20/1.17×50%=8.55元，應(yīng)交增值稅=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，應(yīng)交城建稅及教育附加=7.27×12%=0.87元，應(yīng)交個人所得稅（偶然所得）=20/（1-20%）×20%=5元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（85.47-51.28-10/1.17-2.91-0.87）×25%=5.47元，應(yīng)納稅額=7.27+0.87+5+5.47=18.61元，稅負水平=18.61/85.47×100%=21.77%

2.3? ?獎勵積分

積分獎勵大體是指，在商場消費后據(jù)本次消費金額折合成相應(yīng)積分，憑借累計的積分，顧客可兌換相應(yīng)的商品和服務(wù)，這種兌換范圍較廣，有時會聯(lián)系到第三方，比如和電信合作獎勵話費或換取4S店的服務(wù)等。這種促銷方式與返券有一定的相似之處。

方案5：

購物單筆滿100元，可獲得20個積分，積分在1年內(nèi)兌換成相應(yīng)商品，1積分=1元。

消費者用積分抵付現(xiàn)金：

應(yīng)確認增值稅銷項稅額=20/1.17×0.17=2.91元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本10/1.17=8.55元，應(yīng)交增值稅=14.53+2.91-（60+10）/1.17×0.17=7.27元，應(yīng)交城建稅及教育附加=7.27×12%=0.87元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（65.47+17.09-（60+10）/1.17-0.87）×25%=5.47元，應(yīng)納稅額=7.27+0.87+5.47=13.61元，稅負水平=13.61/（65.47+17.09）×100%=16.48%

3? ? ? 促銷方案稅負和稅收籌劃分析

3.1? ?各促銷方案稅負分析

由表1 可以看出，不同促銷方式的稅負差距還是比較大的，購物贈券、購物贈物、獎勵積分是按照正常的銷售收入來計算銷項稅額的，所以這三項應(yīng)交的增值稅最高是7.27元。購物滿返和購物贈物，涉及個人所得稅，由此稅負水平提高。商場直接的打折銷售的成本是最低的。購物贈券所贈送的物品的銷售毛利提高，它適應(yīng)于相對的收入水平，所以稅負較穩(wěn)定，并沒有大幅度的提升。

3.2? ?促銷活動稅收籌劃

經(jīng)過上述的分析可知，雖然促銷活動每次所優(yōu)惠的金額是相同的，對于顧客而言，任意一種促銷方式對于他們購物的影響并不大。但是應(yīng)該如何設(shè)計促銷的方式，對于賣家來說，所納稅的金額差異明顯。

企業(yè)的銷售部門希望選擇更有吸引力的方案，提高銷量拉動利潤。所以，在商場銷售中，站在消費者的角度，打折和滿減是最受歡迎的優(yōu)惠方式。然而，財務(wù)部門所要考慮的就不只是營業(yè)收入問題，更多的是如何降低稅負，因為稅負的高低直接影響著企業(yè)的凈利潤，因此財務(wù)部門需要詳細比較每種促銷方式的會稅區(qū)別。比如，商場所進行的消費滿減活動的減除金額，以及按規(guī)定贈送的商品是不用企業(yè)代扣個人所得稅的，但是如果商場進行抽獎活動，那么視同個人所得，繳納個人所得稅，這就影響了應(yīng)納稅額的大小。同時，促銷活動中還涉及發(fā)票問題，銷售金額和折扣部分是否在同一張發(fā)票上列示，關(guān)系到應(yīng)納稅的抵扣。

實務(wù)中，經(jīng)常討論如何進行合理避稅，促銷活動稅收籌劃，就是一個很好的避稅案例。在設(shè)計促銷方案時，我們要考慮諸多因素，例如，商家應(yīng)首先了解不同商品的銷售狀況，對于那些銷量增長緩慢的物品，可以選擇搭配出售，這樣可以降低運營的成本，獲得更多的流動資金。其次，消費者對于商品的偏好，是企業(yè)需時刻關(guān)注的，滿足顧客需求的同時，擴大銷售，實現(xiàn)雙贏，不僅能提高顧客的信賴，而且能使企業(yè)有機會在競爭市場中脫穎而出。當(dāng)然，促銷活動的稅收籌劃也存在著風(fēng)險，市場千變?nèi)f化，稅收政策很難及時跟上市場前進的步伐。企業(yè)在進行促銷活動設(shè)計和納稅規(guī)劃時，很有可能預(yù)測失敗，由此引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。從內(nèi)部來說，由于促銷優(yōu)惠方式的多樣性，大多數(shù)商家會選擇一到兩種方式，由此錯失的機會成本，對于企業(yè)降低成本，增加銷售量和提高利潤的目標是不能貼合的。因此，我們需要具體分析內(nèi)外部環(huán)境變化，因地制宜制定最符合自身企業(yè)發(fā)展的促銷方式。

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