基于扁平化和委托代理理論對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率的影響

黃靜

現(xiàn)今，很少有人用扁平化理論和委托代理理論去分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率，但分析結(jié)果表明，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)流程越簡(jiǎn)單，將越能夠提高內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告越具有真實(shí)性，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率也會(huì)很高。本文基于委托代理理論和扁平化理論進(jìn)行了深入分析，用理論去分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的流程和報(bào)告編制對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率的影響，并且提出了可行的建議，對(duì)于改進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率，具有理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、內(nèi)部控制的重要性

內(nèi)部控制的重要性無(wú)論是對(duì)企業(yè)還是政府機(jī)關(guān)都是不言而喻的，如果內(nèi)部控制出了問(wèn)題將使得企業(yè)和政府部門(mén)之間的工作效率低下。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效果直接受到復(fù)雜的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率和高成本的影響。（李連華&唐國(guó)平，2012）指出為了提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的全面性和便捷性，必須完善內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制的最后一步，起到一個(gè)非常重要的關(guān)鍵性作用，是連接著內(nèi)部控制的環(huán)境、設(shè)計(jì)、執(zhí)行和內(nèi)部控制的主線，因此內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率就變得極為重要。由于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)流程較復(fù)雜、內(nèi)部控制編報(bào)過(guò)程存在財(cái)務(wù)舞弊等問(wèn)題，這些問(wèn)題都損害了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率，為改善內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率，很多學(xué)者也為此付出了很多努力。有些學(xué)者僅從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本身出發(fā)去解決問(wèn)題，比如評(píng)價(jià)活動(dòng)的目標(biāo)不夠合理，尚未建立內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體不夠明確等導(dǎo)致了評(píng)價(jià)的結(jié)果性不強(qiáng)，進(jìn)而影響了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率和效果（蔡俊杰&劉春志，2010）。因?yàn)橐环N要素的評(píng)價(jià)太過(guò)于單一，往往內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)不科學(xué)、缺乏可操作性，所以這些學(xué)者就提倡將要素進(jìn)行整合，他們認(rèn)為在整合觀下研究?jī)?nèi)部控制比較有意義（王曉燕&徐倩倩，2016）。也有學(xué)者認(rèn)為可以將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和質(zhì)量管理體系審核聯(lián)系在一起，如果企業(yè)同時(shí)建立了兩個(gè)體系，將會(huì)損害到內(nèi)部控制效率，所以兩者的融合是很有必要的（陳留平&丁文茂，2017）。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率影響因素及其作用

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與流程。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程具有復(fù)雜性，如果流程出現(xiàn)混亂、沒(méi)有條理和章程，必然會(huì)降低內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率。組織行為學(xué)中有介紹，如何高效地提高上下級(jí)之間的信息傳遞，就是要對(duì)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行變革。現(xiàn)在，一些公司的模型所運(yùn)用的還是金字塔模型，自上而下地進(jìn)行傳達(dá)信息，由于部門(mén)結(jié)構(gòu)較多，使得上下級(jí)傳達(dá)的信息失真、效率較低。而有些企業(yè)所運(yùn)用的是扁平化型的組織結(jié)構(gòu)，部門(mén)較少，信息不僅不容易失真而且可以降低成本，提高部門(mén)間的運(yùn)作效率。因此，如果對(duì)組織進(jìn)行變革，由金字塔型轉(zhuǎn)變成扁平化型，將會(huì)使得公司的運(yùn)作更有效率。進(jìn)而引出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的流程，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)涉及的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不同，所以公司的結(jié)構(gòu)和部門(mén)的管理也不盡相同。雖然企業(yè)規(guī)模較小，但涉及的流程也是很復(fù)雜。那么，如何才能在保證不影響公司業(yè)務(wù)的同時(shí)，去繁從簡(jiǎn)，設(shè)計(jì)出一個(gè)適合自己公司的評(píng)價(jià)流程呢？微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中有探討過(guò)“窮途困境”，就是只有在雙方都坦白的情況下才能達(dá)到占優(yōu)策略均衡。應(yīng)用到本文中也是如此，無(wú)論是在大規(guī)模的企業(yè)還是小規(guī)模的企業(yè)，只要能降低成本提高產(chǎn)出，就達(dá)到了占優(yōu)策略均衡。因此，需要簡(jiǎn)化公司的評(píng)價(jià)流程，降低成本增加產(chǎn)出，提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性屢受質(zhì)疑，因此，我們應(yīng)該更加重視企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問(wèn)題。由于盈余信息的真實(shí)可靠性會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告，而內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性將會(huì)影響到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率。因此，盈余信息會(huì)影響到內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率。委托代理理論認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制委托代理理論產(chǎn)生的主要原因是信息不對(duì)稱，因此監(jiān)督和激勵(lì)是解決代理問(wèn)題的兩個(gè)重要途徑。在資本市場(chǎng)的運(yùn)作過(guò)程中，盈余信息需要建立合理的契約條件來(lái)解決委托代理問(wèn)題。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中有提到 “經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，即每個(gè)人都是尋求自身利益最大化，每個(gè)人都會(huì)以付出最少的成本而獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。然而，代理人可能會(huì)在公司缺乏內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的約束條件下操縱報(bào)告的盈余信息，產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，在契約中獲得最大的利益，進(jìn)而損害公司價(jià)值。也有可能公司激勵(lì)不到位，代理人會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，減少努力程度，那么公司的盈余質(zhì)量可能具有不可靠性，其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量也會(huì)受到質(zhì)疑。

內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題是會(huì)計(jì)層面和公司層面的內(nèi)部控制缺陷。從上述兩種不同性質(zhì)的缺陷來(lái)看，會(huì)計(jì)層面的內(nèi)部控制缺陷是可以通過(guò)審計(jì)部門(mén)控制，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的可能性較小。而公司層面的內(nèi)部控制缺陷與最根本的問(wèn)題有關(guān)，更難以審計(jì)。從李萬(wàn)福&林斌&劉春麗（2014）這幾位學(xué)者可知，公司層面的內(nèi)部控制缺陷會(huì)使得管理層產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)，操縱公司的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，有關(guān)公司層面的缺陷，管理層的操縱方式多種多樣，難以被有效地觀察到，操縱過(guò)程可能涉及到了公司的控制環(huán)境和整體財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，而生成財(cái)務(wù)報(bào)告的流程中不能夠很好地監(jiān)督這些操縱行為。由于這兩種內(nèi)部控制缺陷的存在，導(dǎo)致公司的盈余質(zhì)量下降，從而對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了巨大的的負(fù)面影響。因此，只有從根本上解決公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的問(wèn)題，才能使得內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更有意義，才能提高內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率。

三、基于影響因素的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率的改善

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程的改善。基于以上企業(yè)存在的流程繁瑣問(wèn)題，本文給出以下建議，企業(yè)還是應(yīng)當(dāng)由金字塔模型向扁平化模型轉(zhuǎn)換，扁平化模型的應(yīng)用不僅是現(xiàn)代企業(yè)的一種趨勢(shì)，而且其自身也存在很多優(yōu)點(diǎn)。隨著管理層的逐漸減少，管理幅度的不斷加大，不僅可以降低管理費(fèi)用，而且也可以提高企業(yè)的運(yùn)作效率（徐希燕，2004）。以上這些都充分反映了應(yīng)用扁平化模型的一些優(yōu)點(diǎn)。然而，并不是所有的企業(yè)都適合扁平化模型來(lái)解決自身的管理問(wèn)題，要應(yīng)用扁平化模型，要必須滿足以下三個(gè)條件 ：第一，要突破企業(yè)傳統(tǒng)的文化約束和管理理念，形成新的管理理念。我們知道在傳統(tǒng)的管理理念中，中間管理層發(fā)揮著很大的作用，承擔(dān)著較少的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，中間管理層的削減必將受到他們的一些抵制，影響轉(zhuǎn)化的進(jìn)程。第二，企業(yè)管理當(dāng)中的流程能很好地實(shí)現(xiàn)扁平化設(shè)計(jì)。要實(shí)現(xiàn)扁平化設(shè)計(jì)，必須有一個(gè)好的流程圖。企業(yè)扁平化管理需要高管擁有企業(yè)的流程圖，這樣每一個(gè)進(jìn)入企業(yè)的高管可以根據(jù)流程圖去運(yùn)作，不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。第三，現(xiàn)代高科技計(jì)算技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用。李克強(qiáng)總理提出“大眾創(chuàng)業(yè)，萬(wàn)眾創(chuàng)新”，所以企業(yè)不能再固步自封，現(xiàn)在都流行“互聯(lián)網(wǎng)+”和“大數(shù)據(jù)”模式，將傳統(tǒng)企業(yè)進(jìn)行變革，尋求創(chuàng)新。因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)計(jì)算機(jī)的廣泛普及，不僅可以節(jié)約時(shí)間成本，而且也能夠在一定程度上，節(jié)約大量的人力和物力，從而起到節(jié)約成本的效果。如果一個(gè)企業(yè)具備這些條件，那么對(duì)扁平化模型的轉(zhuǎn)換和應(yīng)用將是比較成功的。所以，現(xiàn)在企業(yè)的內(nèi)部控制必須轉(zhuǎn)向扁平化模型，從而迎合我國(guó)提出的供給側(cè)改革。

2.編制財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確性的改善。本文從代理理論對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了闡述，論述了在編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程中所存在的一些問(wèn)題。從文獻(xiàn)回顧可知財(cái)務(wù)報(bào)告受盈余質(zhì)量的影響，內(nèi)部控制的質(zhì)量與盈余持續(xù)性是正相關(guān)的，而盈余持續(xù)性是盈余質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，這也意味著對(duì)盈余質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生積極的影響（肖華&張國(guó)清2013）。對(duì)于內(nèi)部控制所存在的缺陷分成了兩類(lèi)，企業(yè)應(yīng)更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貙?duì)其種類(lèi)進(jìn)行劃分，針對(duì)性地進(jìn)行改善，會(huì)計(jì)層面的內(nèi)部控制缺陷，要加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)，盡量實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表和附注相一致，避免產(chǎn)生和公司內(nèi)部不一致的勾稽關(guān)系。將重點(diǎn)放在公司層面的內(nèi)部控制缺陷，根據(jù)前人的研究，Doyle等人（2007）通過(guò)研究應(yīng)計(jì)質(zhì)量與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，認(rèn)為公司層面的實(shí)質(zhì)性缺陷涉及到最根本的問(wèn)題，可能無(wú)法全面有效地審計(jì)，得出結(jié)論，公司層面的實(shí)質(zhì)性缺陷比會(huì)計(jì)層面的實(shí)質(zhì)性缺陷與應(yīng)計(jì)質(zhì)量之間存在更強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。為提高財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性，對(duì)于公司層面的內(nèi)部控制缺陷，要盡量減少代理人的自利動(dòng)機(jī)，建立完善的監(jiān)督機(jī)制，明確各級(jí)管理層的責(zé)任與義務(wù)，在自己的權(quán)限范圍內(nèi)行事，協(xié)調(diào)好彼此之間的關(guān)系，避免由于信息不對(duì)稱而使得管理層操縱財(cái)務(wù)報(bào)告。

在生成財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程中，會(huì)由于流程較復(fù)雜，沒(méi)有辦法監(jiān)督各個(gè)流程。因此，可以應(yīng)用本文所提到的扁平化模型，盡量減少中間管理層擴(kuò)大管理幅度 ，可在一定程度上盡可能地去監(jiān)督生成財(cái)務(wù)報(bào)告的每一個(gè)環(huán)節(jié)，這樣就大大地降低了代理人的機(jī)會(huì)主義行為，從而使監(jiān)督發(fā)揮作用，減輕公司層面的內(nèi)部控制所存在的缺陷。當(dāng)內(nèi)部控制缺陷降低，對(duì)盈余質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生很小的影響，因而更加有利于編制準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)而提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率。

四、結(jié)論與啟示

作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率的機(jī)制，有效的評(píng)價(jià)流程與準(zhǔn)確編制財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。通過(guò)管理學(xué)的視角去分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率，由此這些新的啟示會(huì)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)一步發(fā)展的基石。本文的研究豐富了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效率的文獻(xiàn)，通過(guò)本文的研究和分析，得到了影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的兩個(gè)因素，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的流程和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告。我們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)流程能夠得到合理的設(shè)計(jì)，其投入成本越少產(chǎn)出越多，其內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率就越高;我們會(huì)發(fā)現(xiàn)由于很多企業(yè)都存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象，這一定程度上不僅加快了企業(yè)財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，也更快地加速了企業(yè)的倒閉，使得公司到最后成為一個(gè)驅(qū)殼，所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告越具有真實(shí)性和必要性，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)效率也就越高。對(duì)于本文的探討，由于其文獻(xiàn)較少，且很多學(xué)者也只是籠統(tǒng)地提出了自己的觀點(diǎn)，并未能給出合理的解釋，所以本文從管理學(xué)的視角去剖析了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)階段存在的問(wèn)題，很好的給出了理論的分析。當(dāng)然，本文現(xiàn)階段存在的不足就是對(duì)此只做了一些理論分析，還未進(jìn)行實(shí)證研究，日后會(huì)不斷進(jìn)行深化，用數(shù)據(jù)支撐全方位的分析，提高研究的價(jià)值。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）