對(duì)金融工具減值準(zhǔn)則制定的思考

宮新龍

【摘要】金融工具減值幾經(jīng)修訂終于塵埃落定了，通過(guò)對(duì)其發(fā)展歷程的回顧，不難發(fā)現(xiàn)背后卻是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的爭(zhēng)論，是如實(shí)反映還是經(jīng)濟(jì)后果至上。本文首先對(duì)這兩個(gè)概念比較分析，結(jié)合準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行深入的剖析，最后提出相關(guān)的建議。

【關(guān)鍵詞】如實(shí)反映 經(jīng)濟(jì)后果 預(yù)期損失模型

一、準(zhǔn)則制定目標(biāo)的理論分析

縱觀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，準(zhǔn)則制定的目標(biāo)一直在如實(shí)反映和經(jīng)濟(jì)后果至上之間抉擇，進(jìn)而引起不斷的爭(zhēng)議。為更好地厘清兩者的關(guān)系，本文首先進(jìn)行詳細(xì)的理論分析。

如實(shí)反映原屬于可靠性下的一個(gè)重要的次級(jí)質(zhì)量特征，但并不削弱其重要性。IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）都曾強(qiáng)調(diào)可靠性的信息應(yīng)當(dāng)能如實(shí)反映意在反映的情況。2010年發(fā)布的聯(lián)合框架用如實(shí)反映取代了可靠性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息必須能夠真實(shí)反映客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。可見(jiàn)，如實(shí)反映一直貫穿于IASB和FASB的準(zhǔn)則之中，并成為不斷完善和修訂準(zhǔn)則的動(dòng)力，公允價(jià)值會(huì)計(jì)和套期會(huì)計(jì)等都是很好的例證。這就要求企業(yè)對(duì)已發(fā)生而不是期望或估計(jì)的信息，有客觀的證據(jù)，以發(fā)生的事實(shí)與數(shù)量為準(zhǔn)繩進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。之所以如此，從微觀角度講，是因?yàn)樗袡?quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離產(chǎn)生了嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，帶來(lái)了逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠緩解這些難題，為使用者提供真實(shí)公允的信息，成為決策和評(píng)價(jià)的重要依據(jù)。從宏觀角度講，是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息影響到資源配置的流向和流量。以政府補(bǔ)貼為例，國(guó)家需要根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)部分企業(yè)實(shí)施補(bǔ)貼政策，一旦企業(yè)會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)情況，可能會(huì)導(dǎo)致本該獲得補(bǔ)貼的企業(yè)沒(méi)得到補(bǔ)貼而不該得到補(bǔ)貼的企業(yè)反而得到補(bǔ)貼，那么政府補(bǔ)貼的效果將會(huì)大打折扣，甚至造成嚴(yán)重的資源浪費(fèi)。

二、金融工具減值準(zhǔn)則（1FRS9）演變過(guò)程及理論分析

在金融危機(jī)中，金融資產(chǎn)減值計(jì)提存在“太少、太晚”的問(wèn)題，需要等到有跡象時(shí)累計(jì)前期的損失一并確認(rèn)，導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤(rùn)的大幅降低，造成嚴(yán)重的社會(huì)后果。這為質(zhì)疑和指責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了合理的理由。二十國(guó)集團(tuán)倫敦峰會(huì)要求貸款損失準(zhǔn)備確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理需要運(yùn)用更廣泛的信用信息。IASB和FASB試圖探索一種能夠包含更多前瞻性信息的減值模型，能如實(shí)地反映預(yù)期信用損失的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，包括金額、時(shí)間和企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流的不確定性等。

最先提出的預(yù)期損失模型理論上能很好地如實(shí)反映預(yù)期信用損失，及時(shí)、準(zhǔn)確地確定金融資產(chǎn)的賬面成本、利息收入以及減值的利得和損失，有效地區(qū)分初始估計(jì)的信用損失和隨后信用損失的變化，解決現(xiàn)行準(zhǔn)則所存在的問(wèn)題。但實(shí)際應(yīng)用中存在諸多主觀判斷的因素可能會(huì)對(duì)企業(yè)尤其是大型金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等形成較大的負(fù)面影響，遭到世界主要經(jīng)濟(jì)體會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛質(zhì)疑而不得不放棄。IASB針對(duì)實(shí)施該模型可能遇到的困難而成立專家顧問(wèn)組，切實(shí)提高模型的可使用性。隨后的“兩分法”和“三分法”均不能滿足最大限度的復(fù)制預(yù)期損失模型而被放棄，但根據(jù)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況及其信用質(zhì)量的變化程度進(jìn)行分層核算而被IFRS9所采用。IFR.S9要求對(duì)絕大多數(shù)金融資產(chǎn)采用三階段法確認(rèn)減值準(zhǔn)備和利息收入，根據(jù)報(bào)告日所獲得能夠反映經(jīng)濟(jì)實(shí)際情況的信息，對(duì)信用質(zhì)量較好的金融資產(chǎn)需要按照未來(lái)12個(gè)月的預(yù)期信用損失的金額計(jì)提減值，反之則按照生命周期預(yù)期信用損失的金額計(jì)提減值，而對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收租賃款以及購(gòu)買(mǎi)的或者原生信用受損的金融資產(chǎn)則采用簡(jiǎn)化模型。

三、應(yīng)對(duì)l FRS9減值模型的相關(guān)建議

1.準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。

財(cái)政部負(fù)責(zé)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，為保證準(zhǔn)則的應(yīng)用效果，從以下幾方面著手。一是加強(qiáng)準(zhǔn)則的研究。與以往準(zhǔn)則相比，IFRS9強(qiáng)化了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)用，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)變化對(duì)金融資產(chǎn)分層確認(rèn)，風(fēng)險(xiǎn)管理的程度對(duì)減值的計(jì)量影響較大。與國(guó)外金融機(jī)構(gòu)相比，我國(guó)金融業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理比較薄弱，影響準(zhǔn)則應(yīng)用的效果。所以，財(cái)政部應(yīng)針對(duì)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況制定相對(duì)應(yīng)的準(zhǔn)則，必要時(shí)可以采用兩分法進(jìn)行過(guò)渡，即信用質(zhì)量較好和出現(xiàn)減值跡象，提高準(zhǔn)則應(yīng)用的可操性，盡量避免準(zhǔn)則理解的偏差;二是加強(qiáng)與IASB的溝通。IFRS9的出臺(tái)并非意味著IASB對(duì)該準(zhǔn)則的研究結(jié)束，可以預(yù)期IASB仍然會(huì)關(guān)注該準(zhǔn)則，減值準(zhǔn)則中仍存在著諸多需要進(jìn)一步細(xì)化的內(nèi)容，如信用質(zhì)量顯著變化的標(biāo)準(zhǔn)等。所以，財(cái)政部可以將金融機(jī)構(gòu)的有關(guān)實(shí)際情況向IASB反映，同時(shí)對(duì)一些原則的內(nèi)容向其咨詢。三是細(xì)化信息披露的內(nèi)容。IFRS9受到金融監(jiān)管的影響，從而會(huì)降低其他使用者的利益訴求。為了降低負(fù)面影響的程度，財(cái)政部應(yīng)重視充分的信息披露，必要時(shí)要求除了文字的描述外，還需要披露詳細(xì)的計(jì)算過(guò)程，有助于使用者更加清楚掌握減值計(jì)提金額的來(lái)龍去脈，并根據(jù)自身的需要進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整，提高準(zhǔn)則的有用性。四是準(zhǔn)則頒布的公開(kāi)性和咨詢代表的廣泛性。財(cái)政部對(duì)金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)的修訂時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)征求意見(jiàn)的公開(kāi)性，盡可能吸收不同類型的金融機(jī)構(gòu)、審計(jì)師以及相關(guān)監(jiān)管層的建議，站在獨(dú)立客觀的角度進(jìn)行分析，更好地考慮報(bào)表使用者的利益訴求。

2.金融機(jī)構(gòu)。

與現(xiàn)行的金融工具準(zhǔn)則相比，IFRS9將對(duì)金融資產(chǎn)提前計(jì)提更多的減值，很大程度上降低以后的利潤(rùn)。信用質(zhì)量較好的金融資產(chǎn)只需計(jì)提未來(lái)12個(gè)月以及低風(fēng)險(xiǎn)的原因?qū)麧?rùn)產(chǎn)生的影響有限，而信用質(zhì)量較差的金融資產(chǎn)需要計(jì)提存續(xù)期間以及高風(fēng)險(xiǎn)的因素則會(huì)對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)有顯著影響。這對(duì)金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)金融資產(chǎn)的管理提出了新要求，在準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換之前加強(qiáng)對(duì)存量金融資產(chǎn)的摸底，測(cè)算，并就如何加強(qiáng)管理進(jìn)行深入的分析和思考。

3.監(jiān)管層。

IFRS9通過(guò)提前計(jì)提減值體現(xiàn)了一定審慎性原則，但是與巴塞爾所要求的有所差異，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致兩者的差異。為了更好的加強(qiáng)對(duì)金融行業(yè)的監(jiān)管，應(yīng)加強(qiáng)與財(cái)政部、金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門(mén)進(jìn)行溝通，強(qiáng)化研究，以減少信息的轉(zhuǎn)換成本以及強(qiáng)化監(jiān)管的有效性。