新收入準(zhǔn)則的變化及對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

孫敏

【摘要】2017年7月5日，我國財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則的修訂出臺對我國電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運(yùn)輸、制造業(yè)等行業(yè)的收入確認(rèn)方式產(chǎn)生了較大影響，對于收入確認(rèn)較為復(fù)雜的房地產(chǎn)企業(yè)，其收入確認(rèn)方式也將發(fā)生重大變化。本文首先闡述對比新舊收入準(zhǔn)則的變化，其次分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響，闡述新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對房地產(chǎn)企業(yè)可能存在風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，希望通過本文的分析為房地產(chǎn)企業(yè)提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)企業(yè)

【中圖分類號】F235.91

為了切實(shí)提高對外披露會計(jì)信息的質(zhì)量，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，減少信息不對稱的情況，不斷增強(qiáng)企業(yè)之間會計(jì)信息的可對比性，財(cái)政部于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)自2018年起執(zhí)行，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年起執(zhí)行，非上市企業(yè)2021年起執(zhí)行，新收入準(zhǔn)則的出臺對我國各行各業(yè)都產(chǎn)生了重大影響。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，現(xiàn)階段是逐步調(diào)整并適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的過渡期，我國房地產(chǎn)企業(yè)可依據(jù)自身經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況決定是否提前實(shí)施該準(zhǔn)則。在這段時(shí)期內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)人員需要學(xué)習(xí)掌握新收入準(zhǔn)則的文件內(nèi)涵，并對收入確認(rèn)進(jìn)行重點(diǎn)學(xué)習(xí)，不斷培養(yǎng)財(cái)務(wù)思維，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的管理特點(diǎn)，因地制宜修訂會計(jì)核算體系，積極做好新收入準(zhǔn)則和現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的銜接工作，降低新收入準(zhǔn)則變化對企業(yè)的影響。

一、新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的主要變化差異

（一）現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則納入新收入準(zhǔn)則確認(rèn)模型

我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下存在邊界不夠清晰情況，可能導(dǎo)致類似的交易會采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果確認(rèn)產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，涵蓋不同行業(yè)的收入確認(rèn)的核心原則，取代當(dāng)前為合同核算提供具體指引的建造合同準(zhǔn)則，提供了一個(gè)統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，以判斷履約義務(wù)是在某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段內(nèi)履行，規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷

在我國現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中，企業(yè)在提供服務(wù)或者銷售商品后，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)在確認(rèn)收貨后與之聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和利潤是否進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，但是在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下，其要求根據(jù)“五步法模型”判斷企業(yè)的收入是否滿足確認(rèn)條件，重點(diǎn)要求在識別履行義務(wù)的過程中，積極識別客戶是否已經(jīng)取得了資產(chǎn)控制權(quán)，從合同一開始就需要識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，而且收入金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，也就是客戶是否獲得了該項(xiàng)資產(chǎn)的全部權(quán)利或者全部利益。同時(shí)，還要關(guān)注相近時(shí)間內(nèi)的兩份或多份合同，是否構(gòu)成合同合并的要件。

（三）重點(diǎn)確認(rèn)交易價(jià)格和確定價(jià)格時(shí)考慮的內(nèi)容

我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中尚未對交易價(jià)格進(jìn)行明確的規(guī)定和解釋，在新收入準(zhǔn)則中，明確提出交易價(jià)格是企業(yè)在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)時(shí)可收取的對價(jià)資金，與此同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還提出在確認(rèn)交易價(jià)格時(shí)需考慮幾種特殊情況：一是可變對價(jià)，主體在確定將多少可變對價(jià)加入交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮收入轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)；二是應(yīng)付給客戶的對價(jià)，主體需要確定應(yīng)付給客戶的對價(jià)是應(yīng)抵減交易價(jià)格，還是用來支付可明確區(qū)分的商品或服務(wù)；三是非現(xiàn)金對價(jià)，如果公允價(jià)值能夠合理估計(jì)，則非現(xiàn)金對價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。如果不能，則主體應(yīng)以承諾用于換取非現(xiàn)金對價(jià)的商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)來計(jì)量非現(xiàn)金對價(jià)；四是重大的融資成分，對于含有重大融資成分的合同，主體應(yīng)調(diào)整承諾的對價(jià)金額，以反映貨幣的時(shí)間價(jià)值。

（四）明確合同取得成本及增量成本定義

我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中建造合同準(zhǔn)則在某些情形下合同資本化的條件不夠清晰，也沒有關(guān)于增量成本的定義。在新收入準(zhǔn)則中，明確合同取得成本是企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本，明確企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的應(yīng)該作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，規(guī)范合同成本資本化的條件：一是該成本取得的合同直接相關(guān)；二是該成本產(chǎn)生并提升了主體履約所需的資源；三是該成本在合同期很有可能收回。如果該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益（如銷售費(fèi)用）。

（五）區(qū)分服務(wù)類質(zhì)保與保證類質(zhì)保

如果客戶有權(quán)選擇單獨(dú)購買質(zhì)保，或企業(yè)提供額外服務(wù)以作為質(zhì)保（“服務(wù)類質(zhì)保”）的組成部分，則該質(zhì)保按一項(xiàng)履約義務(wù)核算，在這種情況下，交易價(jià)格的一部分應(yīng)分?jǐn)傊猎撡|(zhì)保，并在履約義務(wù)履行完畢時(shí)確認(rèn)收入；如果質(zhì)保是按法律要求提供的，或只是向購房者擔(dān)保房屋符合合同中的約定規(guī)格（“保證類質(zhì)?！保阡N售日按照對維修或替換缺陷產(chǎn)品產(chǎn)生成本的最佳估計(jì)，確認(rèn)質(zhì)保準(zhǔn)備，對于法定質(zhì)量保證，由于其目標(biāo)是保護(hù)客戶免于承擔(dān)購買有瑕疵產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)，因此屬于保證類質(zhì)量保證。

二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的主要影響

（一）要求房地產(chǎn)企業(yè)更新收入確認(rèn)方式

房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)商品房銷售收入的一般原則：一是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品己建造完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到了銷售合同約定交付條件；二是簽定銷售合同；三是取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明。在新收入準(zhǔn)則規(guī)定下，房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)是以商品房控制權(quán)交于消費(fèi)者時(shí)為主，并且新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)還需區(qū)分時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移或者時(shí)段轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則的規(guī)定中提出，滿足以下條件便屬于時(shí)段內(nèi)履行義務(wù)：一是消費(fèi)者在企業(yè)履行約定的同時(shí)消耗企業(yè)賦予的經(jīng)濟(jì)利益；二是消費(fèi)者可控制企業(yè)履行過程中的在建工程；三是企業(yè)在履行義務(wù)過程中的商品具有不可替換性，并且企業(yè)在合同期內(nèi)有權(quán)收取部分款項(xiàng)。否則便屬于時(shí)點(diǎn)履行義務(wù)。同時(shí)，對于相近時(shí)間內(nèi)的兩份或多份合同（例如，房屋銷售合同和房屋裝修合同），要考慮兩份或多份合同是否獨(dú)立，價(jià)格是否公允，是否構(gòu)成合同合并。

（二）要求房地產(chǎn)企業(yè)增強(qiáng)契約意識

新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)是基于企業(yè)簽署的合同，通過五步法模式確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在執(zhí)行五步法模式中，每一步都需以合同約定為根據(jù)，并且將合同貫穿于其中。這就要求企業(yè)需招聘或者培養(yǎng)有法律意識同時(shí)具備會計(jì)素養(yǎng)的復(fù)合型人才，不斷強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)的法律意識。由于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)一般會和客戶簽署不同的合同，但是由于簽署合同的金額較為巨大，合同細(xì)則較多，合同條件較為復(fù)雜，因此其合同風(fēng)險(xiǎn)也較高。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在未來經(jīng)營過程中需更加注重合同細(xì)則以及合同規(guī)定，識別合同的履約義務(wù)，明確房地產(chǎn)企業(yè)和客戶的權(quán)利和義務(wù)。

（三）要求房地產(chǎn)企業(yè)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值影響

新收入準(zhǔn)則中明確，對于含有重大融資成分的合同，應(yīng)調(diào)整承諾的對價(jià)金額，以反映貨幣的時(shí)間價(jià)值。主體僅將為取得合同而發(fā)生的增量成本予以資本化，并且前提是主體預(yù)計(jì)能夠收回這些成本。但是也有特殊考慮，例如資產(chǎn)攤銷期小于等于一年，則允許主體使用簡便實(shí)務(wù)操作方法，在這些成本發(fā)生時(shí)將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)更多的關(guān)注其營銷等相關(guān)合同是否存在符合增量成本定義的部分，以及預(yù)售賬款中是否存在符合重大融資成分的部分，這些變化將對房地產(chǎn)企業(yè)損益平滑及資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)管理產(chǎn)生較大影響。

（四）要求房地產(chǎn)企業(yè)重視信息披露影響

新收入準(zhǔn)則中使用了更多的估計(jì)和判斷，具體準(zhǔn)則條款中諸如“預(yù)期”“估計(jì)”“很可能”等需要準(zhǔn)則執(zhí)行者充分運(yùn)用行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)能力去做合理確定事項(xiàng)。同時(shí)，收入確認(rèn)政策、重大判斷及變更、履約進(jìn)度的確定方法及原因、各步驟的確定方法和輸入值假設(shè)、履約義務(wù)的履行時(shí)間、重大融資成分或合同取得成本資本化的事實(shí)等事項(xiàng)都將給房地產(chǎn)企業(yè)的信息披露帶來一定的影響。房地產(chǎn)企業(yè)做好和完善相關(guān)信息披露內(nèi)容：減少會計(jì)估計(jì)和按照時(shí)段確認(rèn)收人等方式帶來的企業(yè)盈余管理影響；不拘于形式，更及時(shí)更全面的履行企業(yè)責(zé)任；理清流程，加強(qiáng)合作，保障信息的及時(shí)與準(zhǔn)確。

（五）要求房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則導(dǎo)致收入確認(rèn)金額和時(shí)點(diǎn)發(fā)生了變化，而且在一定程度還導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息的變化，在這種情況下，更加需要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度，一方面，讓他們充分熟悉新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，及時(shí)更新自己的財(cái)務(wù)知識體系，同時(shí)，及時(shí)更新財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)置，培訓(xùn)新財(cái)務(wù)系統(tǒng)操作相關(guān)知識，幫助企業(yè)順利向新收入準(zhǔn)則過渡； 另一方面，要增強(qiáng)他們的職業(yè)道德培養(yǎng)，在工作中嚴(yán)格執(zhí)行新收入準(zhǔn)則要求，堅(jiān)決杜絕利用會計(jì)估計(jì)等投機(jī)取巧的情況發(fā)生；第三，在新收入準(zhǔn)則已經(jīng)面向全國推行執(zhí)行的情況下，保障企業(yè)的新舊會計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。

三、結(jié)束語

此次新收入準(zhǔn)則的發(fā)布執(zhí)行，是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的一個(gè)重大舉措，有利于我國會計(jì)信息質(zhì)量的提高，有助于資本市場健康健全發(fā)展，提升我國企業(yè)的認(rèn)可程度和國際化程度。在這樣的大背景情況下，房地產(chǎn)企業(yè)更需要明確自身定位，不斷創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營方式，優(yōu)化完善財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，充分理解并熟悉我國相關(guān)最新的財(cái)會政策，規(guī)劃好企業(yè)的盈余管理和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)管理，做好新準(zhǔn)則過渡期管理，規(guī)避相應(yīng)的政策轉(zhuǎn)換風(fēng)險(xiǎn)，降低因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則執(zhí)行給房地產(chǎn)企業(yè)造成的消極影響，保證房地產(chǎn)企業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展。

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