非貨幣性資產交換國內外準則對比分析

馮靜

摘 要：在當今市場與國際環境下，我國相關會計準則與國際會計準則的趨同將是大趨勢，因此，將我國非貨幣性資產交換會計準則與美國非貨幣性資產交換會計準則進行比較分析，并分析了我國非貨幣性資產交換準則中存在的問題，提出了完善和改進我國會計準則的相關措施。

關鍵詞：非貨幣性資產交換;會計準則;商業實質

2004年l2月，美國財務會計準則委員會（RASB）發布了財務會計準則公告第l53號《非貨幣性資產交換》（SFASl53），重申公允價值計量基礎;在此影響下2006年2月15日，我國財政部發布修訂過的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，于2007年1月1日實行，新準則引入“商業實質”概念，重新啟動公允價值計量基礎。非貨幣性資產交換是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，它為滿足企業生產經營需要、減少貨幣性資產流出、加快資金周轉提供了新的融資途徑。近年來，隨著我國經濟轉型速度的加快，我國企業發生的非貨幣性交易越來越多。本文對我國非貨幣性資產交換準則的發展及其與美國、國際會計準則的關系進行一定的比較分析，并指出我國準則存在的缺陷，提出改進意見，期望我國非貨幣性交易能夠更好地發展。

一、非性資產交換準則的發展

（一）國際非貨幣性資產交換準則發展歷程

非貨幣性資產交換最早由美國提出，起初被稱為非貨幣性交易。在1973年美國會計原則委員會（簡稱APB）發布并實施了《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》（APB29）對“非貨幣性交易”進行了定義;隨著金融市場的繁榮和金融工具的日益復雜，美國財務會計準則委員會（FASB）于2004年12月將非貨幣性交易改為非貨幣性資產交易，對以往模棱兩可的商業情形做出了詳細的規定，通過新發布的財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》（FAS153）作為業界準則。

（二）我國非貨幣性資產交換準則發展歷程

1999年6月28日，財政部發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》，明確定義了非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。并于2000年1月1日起在全國范圍內施行。該準則首次引入公允價值的概念，并將資產劃分為“待售資產”和“非待售資產”兩類，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。2001年版準則在1999年版的基礎上進行修訂，基本按照國際會計準則體例，采用引言、定義、會計處理、披露和附則等形式進行列示;隨著世界經濟一體化進程不斷加快，我國會計準則要與國際接軌的呼聲越來越高。2006年版新會計準則在美國FAS153的影響下，同時也是為了適應新的市場環境，重新引入了公允價值計量的概念，引入“商業實質”概念，重新明確了公允價值的地位和作用。大幅調整了原準則的規定與內容，并同美國財務會計委員會一樣，將原準則的“非貨幣性交易”更名為“非貨幣性資產交換”。

（三）非貨幣性資產交換營改增后的新變化

營改增之前，建筑物、土地使用權等資產涉及到營業稅，不影響換入資產成本的賬面價值;營改增之后，換入或者換出資產的增值稅額，將直接影響換入資產成本的賬面價值，換入資產成本的確定;換出資產處置損益，資產處置損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值+（-）其他調整因素;應支付的相關稅費。

二、非貨幣性資產交換準則的國際比較

（一）非貨幣性資產交換基本定義的比較

美國《會計原則委員會第29號——非貨幣性交易會計》定義：非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產或負債的交換和非互惠轉讓。此外，2004年美國《非貨幣性資產交換》準則公告指出：“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再進行實質性的持續涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時才應作為交換。”，對非貨幣性資產交換提出了嚴格的限制性條件。我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》將非貨幣性資產交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價低于25%）。通過比較可以發現，我國非貨幣性交易只包括了非貨幣性資產的交換，而沒有包括美國會計準則中的非貨幣性負債交換和非互惠轉讓。同時，我國會計準則沒有設定非貨幣性資產交換繼續涉入的條件，為企業濫用準則埋下了隱患。

（二）非貨幣性資產交換范圍的比較

1.非貨幣性資產交換不包含非互惠轉讓性質的交換。這是由我國的政治經濟等實際國情所決定的，幾乎所有的企業，都是以非貨幣性資產的雙贏為主。而非貨幣性資產交換的非互惠轉讓比較少見和特殊，主要有企業以非貨幣性資產作為股利發放給股東和政府無償提供給企業的非貨幣性資產，而這兩項非互惠性非貨幣性資產交換在我國都有相應的會計準則予以規范。

2.非貨幣性資產交換的交換對象僅限于“資產”。不包括美國會計準則當中包含的交換對象——非貨幣性負債和勞務。這是因為目前階段我國市場上的非貨幣性負債和勞務交換比較少見。以后，我國會計準則可以根據國際會計準則和現實要求，做出相應改動。

（三）非貨幣性資產交換計量基礎的比較

如果僅從準則字面上理解，我國準則與國際準則和美國準則大同小異。但是，透仔細研究可以發現，我國準則特別強調商業實質這一條件，并要求關注關聯交易，表明我國非貨幣性資產交換準則是以公允價值和賬面價值為雙重計量基礎的，我國準則的這一特征，與我國資本市場不夠成熟和完善，公允價值難以取得具有密切的關系。

（四）非貨幣性資產交換披露范圍的比較

從有關披露范圍的國內外比較來看，我國非貨幣性資產交換準則在披露范圍上要求更加嚴格。這是因為我國2006年非貨幣性資產交換準則在非貨幣性資產分類以及非貨幣交易類別的劃分上與美國和國際有較大的不同，沒有分為同類非貨幣性資產和不同類非貨幣性資產，而我國非貨幣性資產交換業務的分類標準為是否具有商業實質，以及換入資產的公允價值能否可靠計量，分別采取公允價值和賬面價值作為計量基礎。

結論

自20實際90年代到現在，我國非貨幣性資產交換準則經歷三次變遷。最新的非貨幣資產交換際會計準則更加趨同，強調公允價值計量基礎和商業實質。隨著市場經濟的進一步發展和深化，與國際市場的深入交往，以及金融工具的創新和發展，我國會計準則不僅要滿足我國會計發展要求，符合我國市場實際情況，提高其實用性;同時也要步步向國際會計準則趨同，提高我國會計準則和國際準則的一體化。

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