基于承租人視角低價值資產(chǎn)租賃問題分析

■王毛妮謝吉梅劉明閻述越（遼寧工程技術大學）

租賃作為一種融資方式，在現(xiàn)代經(jīng)濟中發(fā)揮著越來越重要的作用。當前，隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，租賃業(yè)務在總體經(jīng)濟活動中占有越來越大的比重。發(fā)達國家60%以上的工程機械，飛機船舶等設備都是通過租賃融資方式取得（李剛，2009）。在我國，融資租賃業(yè)務雖然起步較晚，但一直呈高速發(fā)展態(tài)勢，截至2015年底，我國融資租賃合同余額已突破4.44萬億元，同比增幅達38.8%，與2006年底的80億元相比，增長了555倍。下圖是自2006年以來，融資租賃業(yè)務的發(fā)展趨勢。所以對租賃資產(chǎn)和租賃負債業(yè)務處理更加頻繁。

圖1 2006-2008年底中國融資租賃企業(yè)業(yè)務總量（單位：億元）

結(jié)合國際會計準則委員會（IASB）發(fā)布的國家財務報告準則第16條租賃的相關規(guī)定，其準則內(nèi)容自2019年1月1日正式實施。為與國際會計選擇保持趨同，2018年12月7日，財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第21號—租賃規(guī)定》（CAS21）①，企業(yè)按照不同類型，分別為2019年1月1日或2021年1月1日起施行。新租賃會計準則中，出租人的會計處理基本未做變動，其變化主要在承租人方面。

本文主要討論由于當前租賃準則對于承租人低價值租賃的金額標準不明確，所存在的潛在問題。由于最新修訂的《企業(yè)會計準則第21號—租賃規(guī)定》中關于低價值租賃資產(chǎn)的具體金額未作出明確規(guī)定，使得實務中企業(yè)存在人為操縱的可能。且根據(jù)當前租賃業(yè)務不斷發(fā)展地趨勢，不同規(guī)格的企業(yè)應進行相對應的低價值會計處理。本文基于以上現(xiàn)象做了簡單分析和結(jié)論。

一、現(xiàn)行準則關于低價值資產(chǎn)租賃存在的問題

關于低價值租賃的定義，根據(jù)最新的《企業(yè)會計準則—基本準則》第三十一條相關規(guī)定，低價值租賃是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關，不受承租人規(guī)模，性質(zhì)或者其他情況的影響。低價值資產(chǎn)租賃還應當符合本準則第十條的規(guī)定。承租人轉(zhuǎn)租或者預期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價值租賃。

從定義來看，最新租賃會計準則對于承租人的低價值資產(chǎn)租賃業(yè)務金額等規(guī)范不夠明確，在實務中，容易誘使企業(yè)隱藏真實的經(jīng)營成果和財務狀況，從而導致企業(yè)財務風險被掩蓋。而低價值資產(chǎn)租賃作為租賃業(yè)務的一部分，對企業(yè)經(jīng)濟活動起到一定的影響作用。為正確引導企業(yè)租賃業(yè)務的健康發(fā)展，需要對每筆租賃業(yè)務做出正確的處理，主要體現(xiàn)在低價值資產(chǎn)租賃業(yè)務的處理上。

二、低價值租賃的會計處理

（一）豁免方式

根據(jù)準則規(guī)定，可以采用豁免模式對低價值標的資產(chǎn)租賃進行會計處理，具體的會計處理方式與短期租賃處理方式相類似。但是，若承租人轉(zhuǎn)租一項資產(chǎn)，或預期會轉(zhuǎn)租一項資產(chǎn)，則原租賃不能按照低價值標的資產(chǎn)租賃進行相應地會計處理。豁免情形主要是指，租賃期不超過12個月的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃,可以不確認使用權資產(chǎn)和租賃負債,但包含購買選擇權的租賃除外(即使該購買價格是公允價格)

承租人應該以資產(chǎn)全新時的價值來評估標的資產(chǎn)的價值，而不需要考慮該資產(chǎn)已使用的年限。在一般的中小企業(yè)租賃業(yè)務中，常見的低價值標的資產(chǎn)包括平板電腦、普通辦公家具辦以及電話等小型物件。但若標的資產(chǎn)在全新時通常不屬于低價值資產(chǎn)，則該標的資產(chǎn)的租賃不能按照低價值資產(chǎn)租賃進行會計處理，否則便違背了會計真實性原則。例如一輛新車通常價值不菲，因此，汽車租賃不能按照低價值資產(chǎn)租賃進行處理。

（二）判斷依據(jù)

評估標的資產(chǎn)是否為低價值資產(chǎn)要基于其絕對值的判斷。低價值資產(chǎn)租賃可以豁免模式進行會計處理，即無需考慮這些租賃資產(chǎn)對于承租人是否有重大的影響。且評估標的物不受承租人的規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。因此，對于一項特定標的資產(chǎn)是否為低價值資產(chǎn)，不同的承租人應得出相同的結(jié)論。在2015年作出決定時，國際會計準則理事會考慮標的物時，是在該項標的資產(chǎn)全新價值不超過5000美元的前提下，認定其為低價值租賃。

但最新的《企業(yè)會計準則—基本準則》中并未直接進行金額界定，所以其金額判定標準比較模糊。在實務當中，關于承租人租賃資產(chǎn)金額的判斷，應該根據(jù)企業(yè)經(jīng)營特點以及企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模來判斷標的物的價值，即要做到具體問題具體分析，而不是所有企業(yè)一概而論。

對于低價值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇，低價值租賃資產(chǎn)同時還應滿足準則第十條的規(guī)定。即只有承租人能夠從單獨使用該低價值資產(chǎn)或?qū)⑵渑c承租人易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項資產(chǎn)與其他租賃資產(chǎn)沒有高度依賴或高度關聯(lián)關系時，才能對該資產(chǎn)租賃選擇進行簡化會計處理。

三、基于低價值租賃資產(chǎn)相關規(guī)定的修改建議

針對不同企業(yè)，低價值租賃資產(chǎn)金額存在一定差異。由于最新修訂的《企業(yè)會計準則第21號—租賃規(guī)定》，對低價值資產(chǎn)租賃金額未作出明確規(guī)定，存在一定漏洞，給企業(yè)人為操控可乘之機，不利于經(jīng)濟活動的健康發(fā)展。為解決以上問題，本文章給出以下建議：首先，租賃準則應對一些企業(yè)的低價值資產(chǎn)租賃業(yè)務補充一些細則，將其劃分標準予以細化，以降低人為的可操縱性；其次，準則對不同企業(yè)常見的低價值資產(chǎn)租賃應做具體的金額規(guī)定，減少現(xiàn)行準則中因規(guī)定界限模糊所帶來的租賃業(yè)務處理的不便；最后，準則應將低價值租賃業(yè)務的流程更加規(guī)范化、合理化、科學化。

租賃會計準則可以對企業(yè)租賃業(yè)務中的一些常見的低價值租賃資產(chǎn)金額做出具體的規(guī)定，在這里以高新技術企業(yè)和普通的中小企業(yè)為例，對其低價值資產(chǎn)的金額做簡單舉例。

表1不同企業(yè)低價值資產(chǎn)金額的簡單舉例（單位：元）

四、結(jié)論

《企業(yè)會計準則—基本準則》的第三十一條關于低價值資產(chǎn)租賃的規(guī)定，不同于承租人以往租賃業(yè)務的會計處理方式。低價值標的物資產(chǎn)的正確處理會影響企業(yè)資產(chǎn)的數(shù)量和金額，對其進行正確的評估。由于當前對于我國租賃準則中，對承租人的低價值標的物資產(chǎn)的金額未作出具體的金額規(guī)定。所以，各企業(yè)應當根據(jù)其自身的企業(yè)特點，進行合理的租賃資產(chǎn)評估，判斷是否符合低價值租賃資產(chǎn)的條件，并進行相應的會計處理。此外，我國應該完善關于承租人的低價值租賃方面的金額規(guī)定，以預防企業(yè)在實務中進行投機行為。