淺析審計工作中存貨監盤的重要性及其應用

任紅梅

摘? 要? 存貨審計是對存貨項目的真實性、完整性、計價和分攤的恰當性等進行審計，其審計結果將直接影響企業財務狀況的客觀反映，也會影響企業經營成果的反映。在存貨審計中，注冊會計師應當實施存貨監盤程序，以獲取存貨存在相關的充分、適當的證據。本文首先提出了存貨審計復雜的原因，接著闡述了存貨監盤的重要性，然后詳細分析了存貨監盤程序，最后通過“獐子島”事件，進一步分析監盤程序的執行與審計報告質量的密切關系。

關鍵詞? 存貨審計? 存貨監盤? 監盤計劃? 監盤程序

在通常情況下，存貨對于生產制造業、貿易行業以及農、林、牧、漁等行業都十分重要。存貨既是一項重要的流動資產，也是構成營業成本的一項重要內容。存貨項目一般包括產成品、庫存商品、半成品、在產品以及原材料等，存貨項目的重大錯報直接影響企業的財務狀況和經營成果，可見存貨審計在審計工作中的重要性。

一、存貨審計復雜的原因

由于存貨項目的多樣性、移動性、時效性和發生潛在損失的可能性，存貨及營業成本成了會計、審計中最為重要和復雜的問題。存貨種類繁多、差異性大，使得其計價方法存在多種多樣;存貨成本的分配以及存貨本身時效，使得存貨的估價存在困難;另外，存貨有著不同的屬性，保管方式及存放地點各有不同，這也使得對存貨的盤點存在困難。

二、存貨監盤的重要性

存貨期末結余數量直接影響著存貨的期末余額，因此對存貨期末數量的確定是存貨審計的一項重要內容。存貨監盤作為實施存貨實質性測試的內容之一，是確定期末存貨數量和存在狀況的重要方法。

首先，注冊會計師可以通過存貨監盤確定存貨的存在和存在狀況。例如，監盤過程中關注存貨的滯銷、毀損、殘次等狀況，有助于注冊會計師確定存貨價值時合理評估存貨計價。其次，通過監盤還能獲取有關存貨所有權的部分審計證據。例如，注冊會計師在監盤過程過程注意到某些存貨已經被法院查封，則需考慮企業這些存貨的所有權是否受到限制。第三，實施監盤還可以使注冊會計師更好地理解影響企業運作的重要因素以及這些因素對財務狀況的影響。除此以外，存貨監盤還有利于注冊會計師加強對企業基本情況、主要產品、所處行業的了解，可以針對存貨及成本核算等方面存在的問題提出管理建議。

三、存貨監盤程序

1、監盤前，獲取有關資料，編制存貨監盤策略

要使存貨監盤更加有效， 企業的會計師需要擬訂周密嚴謹的策略，對存貨監盤做出合理安排。首先，注冊會計師應了解企業存貨的性質、內容以及與存貨有關的內部控制制度，實地勘察存貨存放場所，獲取企業的盤存制度。第二，根據調查結果，對企業的盤點計劃進行復核、評價，并在此基礎上編制存貨監盤計劃。存貨監盤計劃中應當明確存貨監盤的目標、范圍和時間安排、參與監盤的人員及其分工。在編制存貨監盤計劃時，注冊會計師還需要考慮增加存貨審計復雜性和風險的因素，例如：鮮活、易腐存貨變質風險高，高科技含量存貨容易過時，固定價格合約存貨預期成本的不確定性，價值高昂容易被盜竊存貨的錯報風險等。此外，為了有效的實施監盤程序，注冊會計師需要與企業就存貨監盤等問題達成一致意見。

2、監盤中，實施觀察和檢查程序

在盤點存貨之前，注冊會計師應當了解物品存放的地點，并進行實地勘察，對于價值較高或者特殊的存貨物品，應當確認部門是否上報，企業是否納入到存貨范圍之內，列入范圍內的存貨是否排列有序，堆放整齊，是否附有盤點單。

在盤點過程中，注冊會計師應當跟隨盤點人員，觀察其對盤點計劃的遵循情況以及對盤點結果的記錄情況。同時，注冊會計師還應該確認存貨的狀態，了解企業內部是否將毀壞及殘次品分區域存放保管。關注存貨的所有權證據以及存貨移動情況，防止重復盤點或遺漏。此外，注冊會計師還應當檢查已盤點的存貨，例如，對以包裝箱等封存的存貨，考慮要求開箱檢查。對使用磅秤測量的存貨，將檢查和重新稱量相結合，并留意磅秤的位置，檢驗磅秤的精準度。對于審查中出現的貨不對物的情況，需要對其進行詳細的審查，也可以申請企業重新盤點。

3、監盤過程后，重復核查結果，制定監盤報告

在盤點過程完結前，注冊會計師應當重復檢查盤點現場，確認盤點現場的完整性。監盤后應當檢查已填用或尚未使用的盤點單，確認所有發放的表格及收集的信息被收納，并進行整理和校對。注冊會計師需要針對盤點期間獲取的信息，重復檢查和核對最終盤點結果，制定一個清晰可以直觀表示盤點結果的監盤報告。

假如在資產負債日之前進行盤點，那么注冊會計師應當進行進一步的審查，保證資產負債表日和盤點日之間發生的得到正確的記錄。比如在利用樣本抽樣的方式進行盤貨核對時，應當將盤點日的存貨調整為資產負債表日的存貨，如果發生偏差應當分析差異原因。

4、特殊情況的處理

假如企業內部存貨的地點或物品的特殊性質使盤點無法進行時，注冊會計師可以采用替代程序的解決方法，比如：檢查貨品的采購記錄，部門的生產記錄清單和資產負債表日后發出存貨的發貨憑證等證明性文件，從而獲得期末企業內存貨的數量的具體審計憑證，亦可向供應商或客戶發函函證。

如果由于種種原因無法在規定時間內被檢查盤點，或者在會計部門被委托時，企業內部已經進行好了盤點。那么注冊會計師應當利用存貨的評價結果，重新進行評估審計風險，對于貨物對照盤點結果再次進行檢查，企業質押的存貨或者委托其他單位代為保管的存貨，注冊會計師還需向保管人或者質押權人發函確認，或者履行監盤程序，亦或了解其他注冊會計師的工作內容。

四、“獐子島”存貨盤點的思考

2020年6月15日中國證監會對獐子島集團股份有限公司以及吳厚剛等16名責任人員作出行政處罰決定，其中第四條指出獐子島公司披露的《關于底播蝦夷扇貝2017年終盤點情況的公告》和《關于核銷資產及計提存貨跌價準備的公告》存在虛假記載。盤點公告中稱截至2018年2月4日累計盤點點位326個，根據盤點結果，公司擬對107.16萬畝海域的底播蝦夷扇貝庫存進行核銷處理，對24.3萬畝海域的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備。但證監會專家組經與蝦夷扇貝采捕船的航行軌跡進行比對發現，獐子島公司盤點的2014年貝底播區域的70個點位已全部實際采捕，2015年貝底播區域的119個點位中有80個點位已經實際采捕。獐子島核銷海域中有44.22萬畝底播蝦夷扇貝已在以往年度采捕。減值海域中有6.51萬畝底播蝦夷扇貝已經在以往年度采捕，該事項致使虛增營業外支出24782.81萬元，虛增資產減值損失1110.52萬元。

根據大華會計師事務所出具的獐子島集團股份有限公司2017年年度審計報告，大華會計師發表了保留意見。導致保留意見的原因，一方面是注冊會計師對于獐子島公司持續經營產生疑惑，但是也沒有對持續經營能力的不穩定性應對策略進行了解，另外公司涉嫌信息披露違法違規，中國證監會決定對其立案調查，截止審計報告簽發日，證監會的立案調查工作仍在進行中，注冊會計師無法判斷調查結果對公司財務報表的影響。注冊會計師對獐子島公司持續經營能力產生重大疑慮的原因是因為企業2017年年度凈損益7.62億元，直到2017年末還沒有分配給股東的利潤有負15億元以上，資產負債率更是高達90%。2017年大規模核銷消耗性資源，在結算最后末期消耗性資源凈值較上期降低了65%左右。

雖然大華會計師將確定生物資產的存在和損失確認為關鍵審計事項，但結合證監會提出的在案證據以及公司公告的年終盤點公告，我們不免懷疑大華會計師未能采用高效率的鍵盤程序，另外，間盤過程中也可能存在一些不合理的地方。因為獐子島虛假核銷消耗性生物資產數量之多，金額巨大，通過合理有效的監盤程序，應能夠發現端倪。現列舉不合理之處如下：

1、缺乏細致周密的存貨監盤計劃

獐子島是一家是以海水養殖業和海洋食品制造為主要產品，冷鏈物流系統和漁業裝備等為副產業的一體化海洋服務業，消耗型生物資源是重要的后備物資，其特殊的性質使會計師盤貨清點的難度增加。

由于生物資產固有的特性，其盤點過程相當復雜，尤其是底播產品，都是生活在海洋內的生物，養殖地域較大，覆蓋水域較廣，因此對其進行具體的盤點必不可行，所以必須采用抽樣盤點的方法。也可以外聘該領域的專家協同工作，，制定一份詳實有效的存貨監盤計劃，并評價專家工作的恰當性。

2、忽視已盤點存貨的檢查

注冊會計師應當對已盤點的存貨進行適當檢查，確認企業盤點計劃的執行情況，同時證實企業的存貨實物結存量。大華會計師應考慮抽取具體點位進行實地考察檢驗，將盤點結果與原來的記錄相對照，選取盤貨記錄追查至具體點位，以保證獐子島盤點記錄的真實性與完整性，也可以結合采用回歸分析法，采用數字推理法預算出莫旗的賬面價值和實際的賬面進行比較，從而判斷企業實際賬面成本是否真實、完整。

參考文獻：

[1] 財政部《企業會計準則第1號——存貨》，2006.

[2] 財政部《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監盤》，2007.

[3] 證監會《中國證監會行政處罰決議書 [2020]29號》，2020.

[4] 北京注冊會計師協會《生態養殖淡水產品審計盤點解析》，2013.