母子公司吸收合并實務問題研究

許恒

摘要：母公司吸收合并全資子公司是企業集團內部實施資產重組常用的方式，是一項系統的工作，具體實施過程中難免存在一些盲點和疑惑。文章基于營改增后溫州首例母子公司吸收合并的實例，提出吸收合并全流程實務工作中的16項關鍵節點工作及先后順序，在此基礎上，進一步探討母子公司吸收合并實務中的重難點問題及應對措施。

關鍵詞：吸收合并;基準日;營改增;待抵扣進項稅額;產權過戶

一、母子公司吸收合并的背景及意義

因歷史原因，溫州市公用事業投資集團所屬的管道燃氣業務板塊由母子兩級公司負責經營。母公司“市燃氣公司”與其全資子公司“市管道公司”共用一套組織機構及人員，雙方財務、物資獨立，隨著天然氣市場化進程的推進，國家對基礎設施和公用事業特許經營上越發規范的管理，這種母子公司共同經營的架構帶來的弊端越發明顯，如資源重疊、管理及運行成本增加、決策及運營效率不高等。因此，急需對母子公司進行重組以實現管理層級減少、結構優化、資源整合、競爭力增強。考慮到母公司“市燃氣公司”的股東為市屬國有企業溫州市公用事業投資集團有限公司，“市管道公司”又是“市燃氣公司”的全資子公司，從擁有同一最終控制方利于提高重組決策效率及加快重組操作進程角度看，母子公司吸收合并是實現上述重組目標的最佳方式。具體由母公司吸收合并子公司，子公司解散注銷，母公司存續，合并前母子公司雙方的債權債務由合并后存續的母公司承繼，合并后母公司注冊資本不變。

二、吸收合并的實務工作程序

母子公司吸收合并是一項系統的工作，涉及前期決策、法定程序、涉稅處理、賬務處理、資產過戶、社保及公積金變更、工商變更、產權變更等各方面。《公司法》僅對合并的決議、公告、注銷登記作出籠統的規定;財政部、國家稅務總局僅是在吸收合并是否免稅、計稅基礎、虧損彌補、如何申報等問題上給出稅收政策;《企業會計準則第20號—企業合并》僅對吸收合并的會計處理作出規定。目前尚無法律法規、規章制度對吸收合并的具體工作程序作出系統、詳細的規定或給出操作指引。

綜合上述各方規定，結合溫州公用事業燃氣業務板塊母子公司吸收合并的實際經驗，按吸收合并過程中各項工作的前置條件進行梳理、前推，可將母子公司吸收合并工作節點及順序歸納如下：

①編寫合并方案（包含必要性、可行性論證、合并基準日的確定、合并安排及合并后企業定位及效益預期等內容）→ ②內部決策審批（合并方、被合并方雙方董事會及股東會均需作出決議）→ ③成立合并工作小組（由財務、人力、辦公室、資產管理部門、監察室人員組成，進行合并工作分工安排）→ ④被合并方召開職代會（通告合并中員工安置事項，告知勞動關系、工作崗位、薪酬待遇“三不變”）→ ⑤發布合并公告（45日）→ ⑥合并雙方簽訂合并協議 → ⑦被合并方房屋、土地、車輛產權過戶至合并方 → ⑧聘請事務所開展審計工作（含2-3年的稅務清算審計、并賬審計、離任審計）→ ?⑨被合并方國稅注銷 → ⑩被合并方員工社保轉移、年金主體變更至合并方→（11）被合并方地稅注銷→（12）被合并方員工社保注銷→（13）被合并方工商注銷→（14）被合并方員工公積金轉移及注銷、被合并方銀行賬戶注銷→（15）被合并方在市國資委登記的產權注銷→（16）合并方章程及工商變更（董事、監事人員變更）

三、母子公司吸收合并實務中的重難點問題

母子公司吸收合并涉及工作內容多、面廣、跨時長，溫州公用事業燃氣業務板塊母子公司吸收合并按順序辦理上述16項核心工作內容過程中，重點、難點工作主要集中在以下幾方面：

（一）基準日及并賬時點的確定

因溫州燃氣母子公司均屬純國有性質，且擁有同一最終控制方——溫州市公用事業投資集團，按照《溫州市市屬國有企業資產評估管理暫行辦法》（溫政辦[2015]95號）的相關規定，這兩個公司的吸收合并可以不進行資產評估。因此，在編制合并方案時，擬以最近一期經審計后的數據進行合并，故而將合并基準日擬定在最近一個年度審計的資產負債表日即2017年12月31日。在后續的實施過程中發現，這樣的基準日確定給后續并賬時點的確定及稅務注銷帶來一定阻礙。

按照地稅注銷的要求，并賬基準日后被合并方不再發生影響損益變動的事項，且并賬完成后方能給予地稅注銷。但實際上完成地稅注銷前的1-10項工作所需時間跨度較長，不可避免的在基準日2017年12月31日后會發生影響損益變動的事項，主要包括：一，合并公告結束前被合并方尚未停產停業，尚在繼續經營，尚有收入、支出發生;二，被合并方“市管道公司”停產停業后，因其擁有多處營業網點及眾多生產車輛，在資產過戶工作中不可避免的發生一些費用，且車輛過戶過程中中石油、中石化對車輛未用完油卡余額不能直接過戶至合并方，只能退還至原公司賬戶，不可避免的發生損益變動;三，被合并方地稅注銷前尚有上一年度房產稅退稅未到賬，一旦到賬還將影響損益。因此，原定的合并基準日達不到稅務的要求，給并賬時點的確定和稅務注銷工作帶來阻礙。

（二）被合并方有分支機構的問題

因被合并方“市管道公司”面向終端用戶供氣，在市區范圍內設有多處營業廳，按照營改增前相關規定，原所有營業廳均作為“市管道公司”的分支機構，有單獨的營業執照、稅務登記證。若這些營業廳的營業執照、稅務登記證未先行注銷，則被合并方不能辦理國稅注銷工作。由于營改增后，獨立的企業法人均已經五證合一，對最初設立營業廳時尚有分支機構的營業執照、稅務登記證這一問題是極其容易忽略的，一旦忽略，可能影響整體的合并進展。

（三）國地稅注銷過程中涉稅問題

溫州燃氣板塊母子公司吸收合并工作在營改增后，且吸收合并的稅務注銷工作恰逢全國國稅、地稅機構合并之際，稅務機構新的部門、流程尚未設定，可謂是營改增后溫州首例吸收合并案例，在增值稅的處理、所得稅的處理、新的稅務注銷流程的確定上面臨以下棘手問題：

1.合并方“期末留抵稅額”的處理問題

被合并方“市管道公司”在合并前尚有400余萬的“期末留抵稅額”，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）第一條規定，“增值稅一般納稅人在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣”，因此，理論上“市管道公司”在合并前400余萬的“期末留抵稅額”可結轉至合并方“市燃氣公司”繼續抵扣。但在實務操作中，即使合并方、被合并方同屬市局同一科管理，溫州稅務部門的系統中仍尚無可以直接將“期末留抵稅額”結轉至合并方的操作通道。在如何操作上，稅務部門內部多個科室花費較長時間討論。

2.合并方“待抵扣進項稅額”的處理問題

被合并方“市管道公司”在合并前尚有100余萬的“待抵扣進項稅額”，由于該部分稅額系營改增后按照《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）規定產生的，即2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產以及2016年5月1日后取得的不動產在建工程，按規定準予第2年從銷項稅額中抵扣的剩余40%進項稅額，目前尚無政策文件明確規定該部分稅額在吸收合并中該如何處理。且溫州燃氣板塊母子公司吸收合并是溫州營改增后的首例合并案例，因此溫州稅務實務中對該部分稅額在吸收合并中的處理亦無先例可以遵循。

3.地稅機構合并帶來的注銷流程問題

此次母子公司吸收合并恰逢國稅、地稅機構合并之際，雖然在7月5日新組建的國家稅務總局溫州市稅務局已掛牌成立，但實務中，截止目前溫州國、地稅的核心機構、人員尚未整合到位，新的辦事流程尚未完全確定。導致此次母子公司吸收合并雖理論上可以一次性在國稅注銷流程中一并辦理地稅注銷手續，且所有注銷申報資料應在稅務部門內部自動化傳遞、共享，但實際上，仍是國稅與地稅業務分開辦理，申報資料尚不能實現兩部門共享。

此外，溫州市地稅原本的注銷科已經取消，新的吸收合并涉及的注銷業務流程及辦理科室尚未確定，導致尚未出臺新的母子公司吸收合并申報特殊性稅務處理的具體操作流程。

四、吸收合并實務中重難點工作應對措施

（一）簽訂補充協議調整合并基準日

通常，編制合并方案時無法預計后續工作推進所需的具體時間跨度，但可合理預期合并涉及的辦理環節較多、工作進展不快的風險，可以選擇將基準日定在編制合并方案時點之后數月的某個日期。當然，即使預期了數月的風險期也未必能精準到剛好不再有損益變動事項發生，因此，另一個操作性較強的方式為，在所有損益變動事項（因涉及稅務清算可能帶來的補稅風險，故而此處損益變動事項不含基本戶利息）均已完成后，合并方與被合并方簽訂補充協議，約定調整吸收合并基準日至滿足稅務注銷的日期。經與溫州稅務部門溝通，其認可后一種補救方式。

（二）事先查詢是否有歷史遺留分支機構稅務未注銷事項

當被合并公司成立時間較長時，應特別注意是否有分支機構以及營改增前分支機構稅務登記事項，企業可到稅務查詢，若有該事項，應盡早辦理注銷事宜。通常，分支機構的稅務登記在分支機構所在區域的稅務管理部門，可能涉及跨區域注銷帶來的時間較長問題。合并過程中應提早計劃，以免影響被合并方國稅注銷進程。

需要特別注意的是，由于被合并方的各營業廳在合并后將繼續運營，在被合并方的工商注銷后，需以合并方分支機構作為主體重新為各營業廳申報營業執照、稅務登記事項。由于現已是五證合一，因此可以在工商窗口一并辦理。

（三）被合并方上門申報時窗口手動結轉“期末留抵稅額”

雖然溫州稅務部門的系統中尚無可以直接將被合并方期末留抵稅額結轉至合并方的操作通道，但因有可結轉的政策依據，后經國稅內部多科室討論，采用被合并方憑專管員初審、科長復審、局長簽批的審批表到國稅大廳窗口上門申報的方式，由窗口經辦人手工結轉期末留抵稅額至合并方。

（四）被合并方注銷前一次性將“待抵扣進項稅額”結轉至進項稅

被合并方“市管道公司”的“待抵扣進項稅額”在合并過程中如何處理尚處于政策“空白”、可借鑒案例“空白”階段，無操作依據可尋。但因涉及金額較大，經與稅務部門多次溝通、國稅部門內部反復討論，后比照“期末留抵稅額”可結轉至合并后公司繼續抵扣的思路，經層層批準后，原則上準予也在合并后公司繼續待抵扣。考慮到被合并方尚有400余萬留抵稅額，暫時不產生增值稅應納稅額，故而具體操作上，采用被合并方國稅注銷前最后一次納稅申報及并賬時一次性將“待抵扣進項稅額”結轉至合并后公司的進項稅中的方式，使合并后公司可繼續抵扣該部分稅額。

（五）以稅收政策文件為依據申報特殊性稅務處理

特殊性稅務處理的申報是此次母子公司吸收合并地稅注銷環節中的重點工作，雖然目前新地稅注銷程序尚未明確，企業根據既有的稅收政策在下一步待確定的新地稅注銷流程中應該可以申報成功。

財政部稅政司、國家稅務總局政策法規司在2018年6月的《企業重組改制稅收政策文件匯編》中已經詳細列出母子公司吸收合并涉及到的所得稅、契稅、土地增值稅、印花稅等政策，其中涉及企業所得稅處理的有《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局2010年公告第4號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）等，為此次母子公司吸收合并按特殊性稅務處理提供充足的政策支持。

五、結論

在現有的關于母子公司吸收合并的研究中，較多的是圍繞吸收合并會計處理、或者是圍繞是否適用特殊性稅務處理開展的，在實務中，目前還尚無系統的指導吸收合并全工作流程的相關規定。文章立足溫州公用事業燃氣業務板塊母子公司吸收合并的實際經驗，結合《公司法》、稅收政策、會計準則的相關規定，嘗試提出母子公司吸收合并系統工作中至關重要的16項節點工作及先后工作流程，在此基礎上，提出吸收合并實務中遇到的重點、難點工作，并嘗試提出切合實際的應對措施，為類似企業合并工作提供參考。

參考文獻：

[1]國家稅務總局公告2012年第55號.《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》[EB].

[2]國家稅務總局公告2016年第15號.《關于發布不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法的公告》[EB].

[3]靳萬一，劉憶倩，李慧平.母公司吸收合并子公司納稅實例分析[J].中國注冊會計師，2016 （6）.