增值稅法立法架構問題研究

方恒乾 吳可可 何瑞

摘 要：我國在“營改增”和增值稅立法進程中 ，迫切需要借鑒國外增值稅法在立法架構上的經驗，如何在立法中貫徹對消費課稅的屬性，加強對納稅人權利保護等立法理念，落 實稅收法定原則、中性原則等基本原則，完善抵扣返還退稅等基本制度，以及限制差額征稅等特殊制度的適用基礎上，構建內容充實、編排科學、體系完整，以主體——行為——權利義務——法律責任為主干，從總則到分則、從一般制度到特殊制度的增值稅立法架構。

關鍵詞：增值稅立法；立法架構；稅收法定原則；應稅行為；權利與義務

1 引言

增值稅立法絕不是簡單地將目前的行政法規上升為法律，事實上，與增值稅立法相伴的應該是立法理念的轉變；基本原則、基本制度的確立；相關條文明晰含義和立法架構的更新、變革和完善。[1]當前我國增值稅法規，不管是《增值稅暫行條例》還是《營改增試點實施辦法》，在立法架構上還存在很多問題，例如，編排結構過于簡單、內容缺乏體系性和應有分類、法律特性不足等。此外，為順應“營改增”后對商品和服務進行統一立法的趨勢，[2]增值稅立法如何整合上述兩個法規和規范性文件。為此，有必要從整合的角度對我國增值稅法的立法架構進行深入的研究。

我國增值稅法的立法模式起初學自歐洲，并且結合自身的實際加以改造。從條文上看與歐洲各國的立法差別不大，繼承了大陸法系成文法的傳統。營改增后，如何借鑒國際增值稅立法改革的經驗，結合自身國情，進行妥善的法律設計，確認營改增的改革成果，適時啟動《增值稅法》的起草成為當前亟待解決的問題。

2 現行增值稅法規在結構上的編排

《營改增試點實施辦法》共55條，具體編排如下：

第一章 納稅人和扣繳義務人（第一條包含三款；第三條包含三款；第四條包含兩款；第五條包含兩款）

第二章 征稅范圍 （第十條包含四項；第十二條包含四項；第十三條包含四項；第十四條包含三項）

第三章 稅率和征收率 （第十五條包含五項；第十六條）

第四章 應納稅額的計算

第一節 一般性規定（第十七條至第二十條 ）

第二節 一般計稅方法（第二十一條至第二十四條；第二十五條包含四項；第二十六條包含三款；第二十七條包含七項、兩款；第二十八條包含三款；第二十九條包含三款）

第三節 簡易計稅方法（第三十四條至第三十六條）

第四節 銷售額的確定（第三十七條包含兩款，第二款包括兩項；第四十條包括兩款；第四十四條包含三項）

第五章 納稅義務、扣繳義務發生時間和納稅地點（第四十五條包含五項；第四十六條包含四項；第四十七條包含三款）

第六章 稅收減免的處理（第四十八條包括兩款；第四十就條包含兩款；第五十條包含三款）

第七章 征收管理（第五十三條包含兩款）

2017年最新修訂的《增值稅暫行條例》共28條，立法架構上的特點如下：

第一條修改（條）；第二條第一款修改（條、款、項、目）；第四條第一款修改（條、款、項）；第八條第一款、第九條修改；第八條第二款第三項修改；刪去第八條第二款第四項，增加一項（條、款、項）；第十條修改（條、項）；第十二條修改（條）；第二十一條第一款和第二款第二項修改，第二款第一項修改（條、款、項）；第二十一條第一款第二項修改、第一款第三項修改（條、款、項）

由上文列舉可以看出：《實施辦法》相比《暫行條例》，在立法架構的編排方面（章、節、條、款、項等）由簡單、粗糙趨于完整；層級設置更為科學、合理；章節條款數量更加合適；但仍然存在很多問題，有待進一步完善。

3 現行增值稅法規立法架構存在的問題

深入分析現有增值稅立法架構存在的問題，以國際增值稅立法改革為參照，對解決我國現有增值稅立法架構的諸多問題以及進一步完善立法架構具有重要的啟示。

3.1 立法架構的編排未能遵循稅收法定原則

稅收法定原則要求法律具有明確性和可操作性。雖然《實施辦法》比《暫行條例》的條文數量增加了27條，但仍不敷使用，但立法權和行政執行權集于一身，不利于納稅人權利保護。課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅是補充。所以，未來增值稅立法條文數量和內容需要適度增加，可以利用章、節，對眾多不同的規則做更好、更細的分類。當然，為使增值稅法更加規范、嚴謹，章、節和條都應設置標題。

3.2 現行立法沒有體系化構建應稅銷售概念

定性規則無疑是增值稅法的首要規則，它決定某一主體是否以及承擔怎樣的納稅義務，即有關應稅行為的規則。服務銷售本身具有不同于貨物銷售的特點，二者在納稅時間、納稅地點和稅收責任上有不同對待。現在的問題是缺乏統一的銷售概念，未來的增值稅立法首先要構建一項完整的銷售行為概念，包括主體、客體、時間和空間四個方面的內容。《實施辦法》借鑒了歐洲國家增值稅立法架構的特點，將上述四個方面的內容統一于征稅范圍一章進行編排，立法技術上明顯進步。

3.3 立法理念上仍偏重于“管理法”和“權力法”，落后于增值稅改革的時代潮流。

《暫行條例》關于進項稅抵扣的規定只有四個條款，《營改增實施辦法》在第四章第二節規定了進項稅的抵扣，不僅條文數量增加了四項，進項稅抵扣的規定也更加規范。我國在未來增值稅立法中需引入“抵扣權”的概念，還需要明確抵扣權行使的范圍和條件等規則。除了可以增加更多的傳統法律元素，還有助于改變目前稅收領域“管理之法”、“權力之法”的傳統，走出國家利益至上的思維定勢，在稅收立法中加強政府服務理念，為納稅人權利保護提供更高層面的理論支撐。

3.4 適用于一般納稅人的規則和調整小規模納稅人的規則并列，不符合增值稅的設計原理，應該予以拋棄

同一稅種中兩種不同的納稅人并存模式產生了稅制扭曲的經濟現象，與增值稅中性稅收的特征相悖。《營改增實施辦法》增加了多項規定，較好地協調了納稅人的登記標準，增加了納稅人的選擇余地。未來增值稅立法，可以考慮將相關例外制度如小規模納稅人簡易計稅、按銷售額全額計算稅基單獨設立章或節進行規范，并在立法架構中置于增值稅應有制度之后。《實施辦法》第四章一并規范一般計稅辦法和簡易計稅辦法，實質上是一種過渡期的處理，未來的增值稅立法應該拋棄這一做法，而且，我國增值稅制度改革需要盡可能縮小例外制度的適用范圍，在立法架構上體現其例外的性質，與之更為相符。

4 結論

我國已經步入稅收法治建設的關鍵時期，稅收立法被提升到國家治理能力的高度。[4]理論界大量介紹國外先進的立法模式和立法理念，尤其是稅法學界更應該積極參與其中，充分利用后發優勢制定一部在世界范圍內領先的增值稅法。當務之急便是整合《暫行條例》和《實施辦法》，借鑒國際立法經驗、立足于國情，從內容和編排體例上，構建總則—分則—附則；主體—行為—責任；一般規定到例外制度的增值稅立法架構；

參考文獻

[1]翁武耀.南歐代表性國家增值稅立法架構特點與啟示[J].國際稅收，2017，（1）：72-76.

[2]方涌.營改增對契稅計稅依據的影響解讀[J].安徽電子信息職業學院學報，2018，（1）：45.

[3]方涌.增值稅課征對象的法律思考[J].西華大學學報，2018，（1）：58.

[4]方涌.政府采購法的政策功能及其定位研究[J].巢湖學院學報，2017，（5）：66.

作者簡介

方恒乾（1999-），男，安徽巢湖人，安徽三聯學院在讀，專業方向為財務管理。