增值稅的稅際協(xié)調(diào)問題探討

方恒坤 胡雪琪

摘 要：營改增對其他稅種的計算產(chǎn)生了一定影響，導(dǎo)致稅際差異顯著增加。由于增值稅價外稅的特征，其名義稅負(fù)是按法定稅率和計稅依據(jù)計算的，稅收負(fù)擔(dān)除了名義稅負(fù)的影響外，還要受到稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整，以及征管水平高低的影響。其他稅種的計稅依據(jù)不含增值稅是根據(jù)實際稅負(fù)計算的，二者可能不一致。實務(wù)中造成了各稅種之間協(xié)調(diào)困難，尤其是增值稅差額征稅業(yè)務(wù)，作為降低稅負(fù)的優(yōu)惠政策，突破了增值稅的計稅原理。未來增值稅立法中應(yīng)當(dāng)適時取消差額征稅，通過擴大抵扣范圍來消除不合理的稅際差異。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅際協(xié)調(diào)；不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；差額征稅

基金項目：銅陵學(xué)院大學(xué)生科研基金項目（項目編號：2）。

營改增后各稅種之間的差異顯著增加，反應(yīng)了我國單行稅種立法模式欠缺法際協(xié)調(diào)的弱點，新增稅際差異集中地反映在計稅依據(jù)的確定上，尤其是不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額征稅。差額課稅雖然在國外稅法中早有實踐，但既“扣額”又“扣稅”的方式突破了增值稅的計稅原理。引發(fā)了實務(wù)中的混亂。

1 增值稅差額征稅業(yè)務(wù)對相關(guān)稅種的影響

1.1 不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額征稅與契稅計稅依據(jù)

增值稅差額征稅主要是針對一些特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)所實行的征稅方式。在差額簡易計稅方式下，轉(zhuǎn)讓方增值稅差額征稅、全額開票，尤其是怎么開具發(fā)票各地執(zhí)行的口徑不一致，“差額征稅”模塊與差額計稅并非一一對應(yīng)，同時存在大量的差額部分計提扣除而非憑取得的票據(jù)扣除。財稅[2016]43號文中規(guī)定：計征契稅的成交價格不含增值稅。在差額簡易計稅的情況下，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅計稅銷售額扣除了差額部分，而增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額按全額開具，實踐中很容易引起受讓方契稅計稅依據(jù)的誤解。

差額征稅實際上是虛擬了房地產(chǎn)的進項稅，全額開票是為了讓受讓方抵扣前面流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的所有進項稅額。[1]增值稅專用發(fā)票是價稅分開，普通發(fā)票價格含稅。因此導(dǎo)致契稅計稅依據(jù)和發(fā)票注明的價格不一致，稅企雙方極易產(chǎn)生糾紛。

1.2 不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額征稅與土地增值稅的計稅依據(jù)

營改增后，國家稅務(wù)總局通過一系列文件，試圖解釋土地增值稅的計稅依據(jù)問題。財會22號文關(guān)于差額征稅允許抵扣的稅額貸方?jīng)_減科目問題，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中引起了軒然大波，增值稅預(yù)繳、土地增值稅預(yù)征和清算糾結(jié)不清。為了減少不必要的稅種差異，土地增值稅預(yù)征可以選擇和增值稅預(yù)繳稅款計征依據(jù)趨同的方式進行處理。另外，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅采取扣減銷售額，土地增值稅則將扣減的銷項稅額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入，而會計處理則規(guī)定抵減的銷項稅額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。稅會差異容易導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時增值額計算錯誤，容易引起稅企爭議。

1.3 不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額征稅與個人所得稅稅目中財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

購買超過2年（含2年）非普通住房（北上廣深）、非自建其他房屋、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓采用差額征稅，增值稅差額征稅的銷售額和個人所得稅不含稅收入存在差異。不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅銷售額扣除差額部分后按名義稅率進行價稅分離，而個人所得稅不含稅收入按所適用的增值稅實際稅率進行價稅分離。

1.4 不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額征稅與企業(yè)所得稅計稅依據(jù)

差額征稅項目企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)較為復(fù)雜。會計處理方法、發(fā)票開具和稅務(wù)處理存在較大差異。原來的營業(yè)稅可以作為稅前扣除項目，營改增后，可以抵扣的增值稅不計入成本費用，不但加劇了不含稅銷售額與應(yīng)稅所得之間的差異，同時還存在稅票差異即增值稅計稅銷售額與增值稅專用發(fā)票注明的稅額；會計上確認(rèn)的收入、企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入與增值稅專用發(fā)票注明的銷售額不一致，存在會票、稅票差異。

綜上所述，當(dāng)增值稅的設(shè)計突破了自身的計稅原理，不但引發(fā)了與其它稅種協(xié)調(diào)的困難，也背離了增值稅的中性和公平原則。

2 計稅依據(jù)差異的原因探析：增值稅和其他稅種價稅分離方法的比較

引進增值稅制度后，我國的營業(yè)稅、消費稅等稅種也在稅制設(shè)計上吸收了增值稅的理念和技術(shù)方法。如1984年恢復(fù)開證的營業(yè)稅對商業(yè)批發(fā)企業(yè)的課征打破了營業(yè)稅以全部營業(yè)額或銷售額為計稅依據(jù)的傳統(tǒng)，采取了以商品進銷差價為計稅金額計算應(yīng)納稅額的辦法。此后，營業(yè)稅又陸續(xù)對“外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)”按“利差”計稅；對“銷售或轉(zhuǎn)讓購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)業(yè)務(wù)”以銷售或轉(zhuǎn)讓收入減除購置或受讓成本計稅等方法；對“建筑分包和轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)”分別采取扣減納稅人支付給建筑分包或轉(zhuǎn)包人的營業(yè)額后的余額計稅的方法。上述計稅方法借鑒了增值稅“扣額法”或“扣稅法”，從而使?fàn)I業(yè)稅的稅基在一定程度上趨近增值額，對消除或弱化流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅的缺陷起到了重要作用。同年試行的《增值稅條例（草案）》，分別采取“扣額法”與“扣稅法”計算應(yīng)納稅額，由納稅人自己選擇。從1987年1月起放棄了增值稅“扣額法”計稅，統(tǒng)一采用更適合多檔稅率的“扣稅法”計稅。當(dāng)時在價內(nèi)稅模式下，實際操作中設(shè)置了“購進扣稅”和“實耗扣稅”兩種方法，二者分別以當(dāng)期購入或者實際耗用的可扣除項目的金額為依據(jù)計算可扣除稅額，兩種方法各有利弊。為解決上述問題，稅務(wù)部門研究出“價稅分流購進扣稅法”。其設(shè)計思路是：企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)以不含增值稅的價格進行成本核算，在銷售環(huán)節(jié)以整體稅額作為銷售稅金計算利潤額，從而使增值稅的計算與產(chǎn)品成本核算相分離。此后，我國增值稅改為價外稅。營改增后對于差額課稅業(yè)務(wù)，增值稅的價稅分離方式仍然是按名義稅率進行，但其分離的含稅銷售額需先減除相關(guān)的扣除金額，即價稅分離是對差額進行。上述其他稅種在確認(rèn)計稅依據(jù)或相關(guān)收入時按實際稅率進行價稅分離。通常名義稅率大于實際稅率，產(chǎn)生原因主要有各稅種征稅對象與計稅依據(jù)不一致；稅率之間的差異；減免稅等稅收優(yōu)惠手段的使用；偷逃稅的存在等。價稅分離方法的差異導(dǎo)致營改增后各稅種在計稅依據(jù)或相關(guān)收入的確認(rèn)上呈現(xiàn)明顯的稅際差異，同時伴隨的還有稅會差異和稅票差異，現(xiàn)行稅制的復(fù)雜程度進一步加劇，導(dǎo)致了納稅人稅法遵從的難度，同時也帶來稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的風(fēng)險。當(dāng)務(wù)之急應(yīng)當(dāng)通過調(diào)整立法思路和構(gòu)建相關(guān)規(guī)則來消除這些不合理的稅際差異。

3 營改增后稅際差異的解決思路：擴大進項稅額的抵扣范圍

營改增實施辦法對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅的設(shè)計異常復(fù)雜，不符合稅制改革的總體思路。未來增值稅立法無疑應(yīng)當(dāng)在稅制改革中貫徹落實“簡稅制、寬稅基、嚴(yán)征管”總體思路。在增值稅制由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)換的過程中，立法可以考慮采取以下對策：適時取消差額課稅制度，回歸增值稅憑專用發(fā)票抵扣進項稅額的基本原理，對部分交易抵扣不足的問題通過完善增值稅抵扣“鏈條機制”來解決。[2]

取消差額課稅后，可以考慮替代性的制度。借鑒澳大利亞、新西蘭的貨物和勞務(wù)稅，將免稅限制在必要的范圍內(nèi)，通過稅基的拓寬有效保障稅收的公平。隨著農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除制度的擴圍，從進項端入手，借鑒所得稅制度中加計扣除的方法解決其進項不足的問題。真正打通制造業(yè)、農(nóng)業(yè)和服務(wù)業(yè)三大產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條。采取以下措施逐步擴大其進項抵扣的范圍：一是限縮簡易計稅方式的適用范圍，兩種計稅方式并行，不僅有礙增值稅抵扣鏈條的完整，而且增加了征管的難度和風(fēng)險，應(yīng)視條件變化適時恢復(fù)一般計稅方式；二是進一步擴大抵扣范圍、完善抵扣鏈條。在財政承受能力范圍內(nèi)，將金融機構(gòu)貸款利息納入抵扣并無太大障礙，真正實現(xiàn)消費型增值稅轉(zhuǎn)型。還可以考慮將人力資本成本納入到人員密集型行業(yè)進項稅抵扣范圍，調(diào)整優(yōu)化現(xiàn)行的抵扣制度和抵扣范圍。最大限度地減少其他稅種與增值稅協(xié)調(diào)時的困難，消除不合理稅際差異，實現(xiàn)各稅種間的協(xié)調(diào)。

參考文獻

[1]方涌.營改增對契稅計稅依據(jù)的影響解讀[J].安徽電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2018，（01）：70-73.

[2]方涌.增值稅課征對象的法律思考[J].湖北經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報，2018，（06）：72.

作者簡介

方恒坤（1999-），男，安徽合肥，本科在讀，漢，銅陵學(xué)院會計學(xué)院，研究方向：財稅法、經(jīng)濟法。

胡雪琪（1990-），女，安徽蕪湖，碩士研究生，漢族，銅陵學(xué)院，助教，研究方向：管理會計與管理控制信息系統(tǒng)。