資產劃轉涉稅問題研究

摘 要 近年來，資產劃轉逐漸成為集團內部整合企業資源、優化業務架構的重要形式，涉稅事項的處理也成為重要的稅收研究課題，通過對交易架構的規劃實現降低或轉移稅負具有重要意義。本文首先介紹資產劃轉的概念，其次對資產劃轉涉及的主要稅種進行分析，以探索如何在資產劃轉實務中爭取合理利益。

關鍵詞 資產劃轉 土地增值稅 企業所得稅

一、資產劃轉的概念

資產劃轉，是指100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產。涉及資產在不同法律主體之間的權屬改變，需要通過相關法律主體之間的資產轉讓、增資及減資等步驟才能實現，就其業務實質來說，屬于企業重組的一種特殊形式。

財稅〔2014〕109號以及國稅總局2015年第40號公告將資產劃轉擴展到符合條件的所有居民企業之間，而不僅限于國有企業，包括以下四種形式。一是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。二是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。三是100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。四是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。

二、資產劃轉企業所得稅分析

（一）政策依據

依據財稅〔2014〕109號以及國稅總局2015年第40號公告規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動（生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等），且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理。一是劃出方、劃入方均不確認所得。二是劃入方取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。三是劃入方取得的被劃轉資產，應按其原計稅基礎計算折舊扣除。

（二）實務分析

在實務中，為了充分享受特殊性稅務處理稅收優惠，需要符合以下幾個條件。一是在同一主體內。產權的變動沒有發生實質變更，可以享受遞延的優惠。二是會計處理上，劃出方和劃入方須均未在會計上確認損益的。三是具有合理商業目的。在實務中，應盡可能留存相關會議紀要、內部文件。四是經營的連續性。根據109號文的要求，劃轉后，連續12個月內不得改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。

三、資產劃轉增值稅分析

（一）政策依據

《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國稅總局公告2011年第13號）規定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國稅總局公告2013年第66號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用國稅總局公告2011年第13號的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。

（二）實務分析

涉及不動產、土地使用權、存貨、設備等動產的，不適用不征增值稅的相關規定。無論是母子公司之間，還是子公司之間劃轉資產，發生存貨、設備、房屋、土地使用權的劃轉，劃出方需視同按公允價值銷售貨物、不動產、無形資產繳納增值稅，并視存貨等資產的征免稅情況確定能否開具增值稅專用發票，可開具專用發票的，劃入方可作進項稅額抵扣。

四、資產劃轉土地增值稅分析

（一）政策依據

《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定，除以土地使用權投資于房地產企業用于開發產品或房地產企業以開發產品對外投資需視同按公允價值轉讓房地產計算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。

（二）實務分析

如涉及不動產、土地使用權，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應當免征土地增值稅。

除資產無償劃轉外，涉及房產、土地產群的轉移，應該征收土地增值稅。一是母公司向子公司劃轉資產的，發生房屋或土地使用權的，應當免征土地增值稅。二是子公司向母公司劃轉資產的，發生房屋或土地使用權的，子公司需就劃出資產視同按公允價值轉讓計算繳納土地增值稅。三是母公司將一家子公司的資產劃轉至另一家子公司的，涉及房屋或土地使用權的，應視同按公允價值轉讓房地產計算繳納土地增值稅。

（作者單位為國網山東省電力公司東營供電公司）

[作者簡介：楊明俊（1988—），女，山西永濟人，碩士，2013年畢業于東北財經大學，會計師，從事財務工作五年，研究方向：財務會計。]

參考文獻

[1] 劉婕.國有企業資產（股權）劃轉中企業所得稅問題淺析——基于國家稅務總局公告2015年第40號

[J].財經界（學術版），2018（05）.

[2] 房玉榮.國有企業“三供一業”分離交易中資產劃轉的涉稅分析

[J].西部財會，2018（06）.

[3] 高金平.解析資產劃轉業務的稅務處理[J].注冊稅務師，2017（07）.