基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)舞弊治理研究

摘要：每一項(xiàng)新技術(shù)的出現(xiàn)都可能對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)產(chǎn)生影響。區(qū)塊鏈技術(shù)作為當(dāng)下改變創(chuàng)新之路的十大前衛(wèi)技術(shù)之一，已然成為繼“互聯(lián)網(wǎng)+”之后的又一革命浪潮。“區(qū)塊鏈+”正已勢(shì)不可擋之勢(shì)滲入并影響到諸多行業(yè)的方方面面。而在會(huì)計(jì)行業(yè)，層出不窮的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題一直以來(lái)都是困擾各方經(jīng)濟(jì)主體的問(wèn)題。

現(xiàn)有的監(jiān)管沒(méi)有從根本解決會(huì)計(jì)造假。本文通過(guò)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的研究，尋找會(huì)計(jì)舞弊漏洞與區(qū)塊鏈的契合點(diǎn)，將區(qū)塊鏈思想融入和會(huì)計(jì)信息相關(guān)的角角落落，以期在區(qū)塊鏈技術(shù)防范會(huì)計(jì)舞弊上達(dá)到見(jiàn)微知著的效果，為理解區(qū)塊鏈技術(shù)防范治理會(huì)計(jì)舞弊提供一個(gè)分析框架。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊；區(qū)塊鏈；去中心化

中圖分類(lèi)號(hào)：F231.6文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1008-4428（2019）03-0088-02

一、 引言

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的出現(xiàn)一次次地驅(qū)動(dòng)社會(huì)升級(jí)變革。2016年以來(lái)，區(qū)塊鏈的優(yōu)勢(shì)逐步顯現(xiàn)，與其相關(guān)的項(xiàng)目大幅增加，受到互聯(lián)網(wǎng)巨頭的追捧，重新進(jìn)入大眾視線(xiàn)。時(shí)至今日，區(qū)塊鏈（Block Chain）技術(shù)已經(jīng)在金融科技、投資理財(cái)、財(cái)稅審計(jì)等眾多經(jīng)濟(jì)細(xì)分領(lǐng)域萌芽。

區(qū)塊鏈源于比特幣，誕生于2008年，由中本聰?shù)谝淮翁岢觥Ｆ鸪酰潜忍貛诺幕A(chǔ)技術(shù)，用于防止比特幣賬簿中的欺詐和避免重復(fù)交易。比特幣用地址來(lái)標(biāo)記交易的付款人和接收人。所有交易最終都將記錄在一個(gè)統(tǒng)一的分類(lèi)賬上，該分類(lèi)賬通過(guò)批量確認(rèn)完成。每個(gè)新區(qū)塊的生成都有時(shí)間戳，最后生成一個(gè)電子交易證書(shū)，并及時(shí)排列記錄。每個(gè)單獨(dú)的節(jié)點(diǎn)通過(guò)比特幣網(wǎng)絡(luò)建立連接，從而形成一個(gè)分散的、分布式的電子交易時(shí)間戳服務(wù)器系統(tǒng)。

它的本質(zhì)是“有序不可篡改”的賬簿，通過(guò)分布式共識(shí)算法，從而實(shí)現(xiàn)“分散”信任、價(jià)值傳輸。其核心是一個(gè)開(kāi)放的、可編程的全球性的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，可以用來(lái)記錄任何有價(jià)值的、可以用代碼表示的事物，例如：買(mǎi)賣(mài)交易、產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)、教育程度、公證記錄、財(cái)務(wù)賬目、智能合約、醫(yī)療程序、保險(xiǎn)理賠等等。

區(qū)塊鏈依附于密碼學(xué)、共識(shí)機(jī)制、工作量證明和哈希運(yùn)算，其最基本的元素是交易、網(wǎng)絡(luò)、地址和區(qū)塊。與比特幣原理類(lèi)似，在區(qū)塊鏈視角下，當(dāng)一筆交易發(fā)生時(shí)，會(huì)加密許多簽名，同時(shí)獲得一個(gè)唯一的哈希值并將其傳輸?shù)矫總€(gè)節(jié)點(diǎn)。每個(gè)節(jié)點(diǎn)連續(xù)生成一個(gè)字符串，計(jì)算出結(jié)果的第一個(gè)節(jié)點(diǎn)可以生成一個(gè)新的區(qū)塊，并廣播到每個(gè)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)證。如果區(qū)塊中記錄的所有交易都有效，每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都會(huì)接受該區(qū)塊，具有數(shù)字簽名和時(shí)間戳的交易將形成一個(gè)新的區(qū)塊鏈接到區(qū)塊鏈，并向每個(gè)節(jié)點(diǎn)廣播更新交易信息，區(qū)塊鏈一旦形成，就不能被篡改。該區(qū)塊記錄系統(tǒng)中所有在一定時(shí)間內(nèi)的交易數(shù)據(jù)，并鏈接到下一個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊，形成一條主鏈，即區(qū)塊鏈。

本文主要從區(qū)塊鏈角度出發(fā)，著眼于會(huì)計(jì)記賬方式、公司治理、外部審計(jì)三個(gè)方面，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊防范與治理進(jìn)行研究。首先，研究區(qū)塊鏈的哈希運(yùn)算、時(shí)間戳等特征，改善傳統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)輸入、編輯、修改、保存的會(huì)計(jì)記賬系統(tǒng)，阻斷虛假交易和數(shù)據(jù)篡改。其次，基于信息產(chǎn)生的不均衡性、信息披露不完整、信息加工技術(shù)限制帶來(lái)的公司治理問(wèn)題，研究區(qū)塊鏈去中心化的強(qiáng)大功能，使得會(huì)計(jì)信息公有化，消除信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致的舞弊。最后，根據(jù)區(qū)塊鏈的分布式記賬原理，搭建管理層和審計(jì)師信任橋梁，促進(jìn)審計(jì)溝通，降低審計(jì)成本，加大舞弊成本，遏制舞弊頻發(fā)。

二、 區(qū)塊鏈技術(shù)的時(shí)間戳功能對(duì)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)的遏制

如上所述，任何人都難以改變區(qū)塊鏈技術(shù)下的分布式記賬信息，即區(qū)塊鏈下的歷史記錄不可篡改。只要在某時(shí)某區(qū)塊鏈有操作，這個(gè)操作就將永遠(yuǎn)留下痕跡。基于理想狀態(tài)下完全自主運(yùn)行的區(qū)塊鏈，在每筆交易發(fā)生時(shí)都可以同步到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系。溝通活動(dòng)和會(huì)計(jì)活動(dòng)可以防止事后記錄的變更、欺詐。當(dāng)前ERP系統(tǒng)下承載的會(huì)計(jì)信息有兩方面的局限性：①會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行需要多級(jí)管理授權(quán)機(jī)制。②主要作用不是自動(dòng)認(rèn)證，而是用信息化代替手工賬戶(hù)。例如，日常的報(bào)銷(xiāo)制證會(huì)計(jì)工作。目前基于ERP系統(tǒng)下的流程通常是，經(jīng)辦人填制報(bào)銷(xiāo)單，審核通過(guò)后，財(cái)務(wù)人員填制會(huì)計(jì)憑證兩個(gè)環(huán)節(jié)。具體需要經(jīng)辦人整合數(shù)據(jù)、打印憑單、粘貼單據(jù)、在線(xiàn)預(yù)約，然后將單據(jù)送交核算，再經(jīng)過(guò)多級(jí)審核批準(zhǔn)后報(bào)銷(xiāo)。這個(gè)過(guò)程很多弊端：一是報(bào)賬程序復(fù)雜，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)自主化；二是增加了相關(guān)人員的工作量；三是管理授權(quán)復(fù)雜、繁瑣；四是內(nèi)部業(yè)務(wù)與外部交易系統(tǒng)沒(méi)有建立連接。

區(qū)塊鏈運(yùn)行機(jī)制中，企業(yè)內(nèi)部管理信息系統(tǒng)與外部交易信息系統(tǒng)自動(dòng)連接，完全實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息互聯(lián)互通，能夠追溯到交易起點(diǎn)，消除信息不對(duì)稱(chēng)，削減了多層級(jí)管理審批權(quán)限。這使得舞弊行為在技術(shù)上行不通，也就在一定程度上遏制了欺詐、舞弊的動(dòng)機(jī)。

三、 基于區(qū)塊鏈技術(shù)下的外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性

就當(dāng)下會(huì)計(jì)信息環(huán)境相對(duì)應(yīng)的傳統(tǒng)的審計(jì)程序而言，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)、資金往來(lái)、存貨和固定資產(chǎn)進(jìn)行查驗(yàn)判定，需要耗費(fèi)大量時(shí)間和精力，成本高、效率低，有時(shí)即便投入了大量人力資源，由于審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的存在，失誤和疏漏也不可避免，很難從整體把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但在區(qū)塊鏈技術(shù)下，所有的交易行為記錄于一個(gè)載體，所有信息系統(tǒng)廣泛聯(lián)通，所有會(huì)計(jì)信息透明、可追溯，每筆交易有據(jù)可循。

會(huì)計(jì)信息與交易信息互聯(lián)互通新情境下的審計(jì)程序、審計(jì)手段革新簡(jiǎn)化，發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性極大提升。當(dāng)前各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也基于區(qū)塊鏈技術(shù)研究提升審計(jì)質(zhì)量的“智能審計(jì)猿”，如四大會(huì)計(jì)師之一的安永華明研發(fā)的“智能安小永”已投入使用，輔助審計(jì)員工作，極大地提升了審計(jì)工作效率。在客觀上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得益于區(qū)塊鏈技術(shù)而降低，主觀上審計(jì)師的瀆職行為也會(huì)受到約束。區(qū)塊鏈技術(shù)籠罩下的審計(jì)，審計(jì)程序革新、審計(jì)手段改變、審計(jì)人員瀆職行為減少，這對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。審計(jì)質(zhì)量的保證，無(wú)疑加深了對(duì)舞弊發(fā)現(xiàn)的衡量，掣肘舞弊行為的發(fā)生。

四、 區(qū)塊鏈技術(shù)特性對(duì)高級(jí)管理層舞弊的遏制

區(qū)塊鏈的優(yōu)勢(shì)源于它的特點(diǎn)：透明度、可追溯性、分散信任、信息不可篡改。在當(dāng)下的會(huì)計(jì)信息環(huán)境中，信息不對(duì)稱(chēng)的存在和公司治理的缺陷使得有動(dòng)機(jī)的各層級(jí)在自己的職責(zé)范圍內(nèi)操縱會(huì)計(jì)信息。管理權(quán)和操縱權(quán)的對(duì)等無(wú)疑給管理層創(chuàng)造了有利的舞弊條件。管理者級(jí)別越高，越有可能造成嚴(yán)重的舞弊后果。在區(qū)塊鏈技術(shù)下，透明度和不可篡改使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不為個(gè)別人所擁有，所有信息公開(kāi)透明，包括公司高管層級(jí)的薪酬福利、重大投（融）資決策、職務(wù)消費(fèi)等數(shù)據(jù)也公開(kāi)透明。

在區(qū)塊鏈技術(shù)下，共識(shí)機(jī)制在一定程度上杜絕管理者舞弊行為。某一節(jié)點(diǎn)生成新賬頁(yè)時(shí)也將在所有節(jié)點(diǎn)同步更新。其意義在于，低層級(jí)職工可以監(jiān)督高管層，下級(jí)公司也可以監(jiān)管上級(jí)公司，改變以往單項(xiàng)監(jiān)督模式，形成雙向、全方位監(jiān)管的公司治理模式。這個(gè)理想模式是建立在共識(shí)機(jī)制上，而共識(shí)機(jī)制排除高級(jí)管理者特權(quán)，有助于遏制管理者舞弊。

五、 總結(jié)與展望

會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題仍然是會(huì)計(jì)信息化發(fā)展中未解決的重要問(wèn)題。會(huì)計(jì)造假的前提是可以創(chuàng)造虛假交易、構(gòu)建虛假交易環(huán)境。而區(qū)塊鏈技術(shù)的可追溯性使得虛假交易不復(fù)存在，同時(shí)在源頭動(dòng)機(jī)和會(huì)計(jì)處理過(guò)程中雙重固化交易信息，保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，從根本上杜絕舞弊、造假的可能性。

本文立足于科技創(chuàng)新、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展前沿的理念，將會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展中的熱點(diǎn)難點(diǎn)與當(dāng)下最具發(fā)展應(yīng)用前景的區(qū)塊鏈技術(shù)相結(jié)合，“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)舞弊治理”的構(gòu)想，使得各方經(jīng)濟(jì)主體加深了對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的思考；區(qū)塊鏈的應(yīng)用，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可驗(yàn)證性、安全性；將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)解決利用其分布式賬簿、分散信任等優(yōu)點(diǎn)，有效解決了信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，在很大程度上緩解了會(huì)計(jì)舞弊頻發(fā)的困境，使得未來(lái)“區(qū)塊鏈+會(huì)計(jì)舞弊治理”的實(shí)施成為可能。在中國(guó)，盡管區(qū)塊鏈技術(shù)尚未得到廣泛的應(yīng)用，但是其影響力正在逐漸生根蔓延，已經(jīng)引各行各業(yè)的重視。區(qū)塊鏈技術(shù)在信用認(rèn)證和價(jià)值傳輸上的重要性不容忽視。對(duì)財(cái)稅審計(jì)行業(yè)的變革驅(qū)動(dòng)值得深入研究。

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作者簡(jiǎn)介：

李香玉，女，山西大同人，青海民族大學(xué)會(huì)計(jì)碩士，研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)。