建立注冊會計師退出機制的思考

□趙愛萍

一、注冊會計師執業現狀與問題

（一）注冊會計師執業現狀

1.注冊會計師的年齡現狀

截至2018年6月30日，全國共有注冊會計師105560人，年齡結構見表1所示。

表1 年齡結構表

表1顯示，41-50歲的注冊會計師最多，其次為51-70歲的，再者是31-40歲的，然后是70歲以上的，30歲以下的最少。

2.注冊會計師的處罰現狀

通過對2001-2016年證監會在其網站上公布的針對注冊會計師及會計師事務所審計法律責任的處罰公告統計，處罰公告共61篇，共涉及處罰會計師事務所56次，處罰注冊會計師140人次。處罰統計數據見表2所示。

2001-2016年期間，每年證監會發布的處罰公告數量波動起伏不大，數量較為穩定。其中2001年至2009年期間每年的處罰公告數量相對較多，平均每年行政處罰公告數量約為4.1篇，處罰注冊會計師約10人次，尤其是2007-2009年間，行政處罰公告數量、受處罰事務所數量和注冊會計師人次都達到最高值；在2010年以后數量整體呈下降趨勢，除2013年因特殊情況處罰公告數量有所波動，2010-2016年期間平均每年行政處罰公告數量約為3.4篇，處罰注冊會計師約7.1人次，較前九年年均值均有所下降。

證監會對注冊會計師的處罰類型包括警告、罰款、暫停證券業務許可或幾種處罰并存，其中多以罰款、警告或二者并存的形式出現。在被處罰的140人次中，單處罰款55人次，單處警告32人次，并處警告和罰款41人次，三者總計占處罰決定類型的90%以上比重，是最主要的行政處罰類型。對注冊會計師的罰款金額視情節、標的額等決定，平均對每人次的罰款金額在6萬元左右，單次最高罰款為20萬元。暫停證券業務許可這一處罰類型只出現過不到10人次，所占比重較小，且暫停時間最長為1年，另有注冊會計師3人次因案件超過追訴時效而未受行政處罰。

有關專家學者總結了關于注冊會計師法律責任的幾種主要表現：一是沒有明確以財政部門為主導，證監、審計、工商等部門相配合的行政監管體制；二是沒有明確界定政府監管和行業自律的職能分工，以構建清晰的行業管理體制；三是沒有細化和明確法律責任條款及適用情形，特別是增強審計責任認定的可操作性，不能確保處理處罰的客觀公正；四是《公司法》《證券法》的相關處罰規定與《注冊會計師法》不一致，無法統一各監管部門的執法尺度；五是懲處力度不足，沒有將行政處罰與民事責任、刑事責任的追究銜接起來，形成完整的法律責任追究機制，督促注冊會計師提高風險意識。

表2 2001年—2016年對注冊會計師的處罰統計表

（二）注冊會計師的執業問題

1.專業勝任能力不足

專業勝任能力是指注冊會計師在其執業過程中形成的專業知識、技能和經驗達到了一定標準，從而能夠高質量地完成客戶委托的審計業務。注冊會計師應具備會計、審計和職業道德相關的專業知識；同時具備不斷拓展和提高的專業能力，保持執業時所必需的職業價值觀、道德和態度。

目前，我國注冊會計師人員構成有兩種情況，一大部分是通過全國統考取得注冊會計師證書，還有一大批人是早期評聘審核取得注冊會計師證書的。非考試取得證書的人雖然在執業經驗方面有一定優勢，但是欠缺科學系統全面的專業知識結構；通過考試取得執業時間不長的人，其職業判斷能力和實際業務能力又不高，同樣不能很好的勝任工作。理論上通過后續教育可提高注冊會計師的專業勝任能力，但現在我國注冊會計師的后續教育是學員通過網絡選擇課程修學分并完成測試的形式，這種形式單一且缺乏實務技能的培訓，對提升實際工作能力收效甚微。

2.年齡偏大導致精力與業務能力不足

通常，我們會認為隨著年齡的增長以及從業時間的延伸，注冊會計師執業經驗和閱歷也會隨著積累而不斷豐富，專業知識水平不斷增高，職業判斷能力更加精準，從而保證執業高質量。但是，伴隨注冊會計師年齡趨于老齡化，也會出現一些問題：比如更新知識速度慢、不善于運用信息技術、難以勝任高強度的腦力及體力工作等，不利于人才隊伍的長久建設和新老交替。

3.違規行為屢禁不止

目前我國對注冊會計師的非誠信行為懲處力度不足，沒有起到相應的震懾作用，這也是注冊會計師違規行為屢禁不止的根本原因。由于缺乏相應的民事賠償制度，使得注冊會計師的違規成本較低，給財務報表的使用者如投資者錯誤的信息，導致投資人做出錯誤的投資決策，造成巨大的經濟損失。

4.存在“兼職、掛名”現象

因為要滿足辦所條件、滿足不同行業對事務所競標的要求，降低事務所成本，注冊會計師在事務所兼職、掛名現象較為嚴重。很多已因身體原因不能正常執業，但依然掛名，否則事務所的資格不復存在。在一些小所里面，存在“做事的不蓋章，蓋章的不做事”的現象，這些掛名注冊會計師的大量存在，威脅著注冊會計師行業的執業秩序，同時也給注冊會計師行業的公信力造成了誠信危機。

二、注冊會計師退出機制可行性研究

（一）注冊會計師管理

注冊會計師協會對注冊會計師的管理已能夠做出退出判斷：年齡、專兼職情況、違法違規處罰情況、代簽字問題、后續教育情況等信息。

1.《注冊會計師全國統一考試違規行為處理辦法》

第十條規定，考試實施期間，應考人員有下列行為之一的，監考人員按照本辦法第二十二條規定的程序終止其本場考試，并責令退出考場；由省級注協給予其取消本場考試成績和終身不得參加注冊會計師考試的處理。

2.《注冊會計師任職資格檢查辦法》

第十一條規定，對有下列情形之一的注冊會計師，省級協會應當暫緩檢查：（一）不履行會員義務且情節嚴重的……

第十二條規定，對有下列情形之一的注冊會計師，省級協會不予通過檢查：（一）依法被撤銷注冊，或者吊銷注冊會計師證書的……

3.已有案例對注冊會計師處罰

2013年關于綠大地造假，證監會對保薦機構聯合證券僅罰沒2400萬元，對保薦人黎海祥、李迅冬給予警告并分別處以30萬罰款，撤銷其保代資格和證券從業資格，終身禁入證券市場。撤消深圳鵬城會計師事務所證券業務服務許可，罰沒120萬元，對注冊會計師廖福澍、姚國勇給予警告并分別處以10萬元罰款，終身證券市場禁入。雖然證監會對綠大地的罰單被喻為有史以來“最嚴厲”的處罰，但是仍有不少投資者和業內人士認為，對IPO保薦機構的處罰力度過低。

（二）相關行業的強制退出“終身禁入”制度借鑒

“終身禁入”是對專業人士職業行為監管的國際慣例，即從事某個職業領域的人因犯下重大過錯，從而取締其繼續從事該職業的資格，這就意味著剝奪了他在該領域的謀生權利，是相當嚴厲的職業懲罰。在我國的很多行業，也有對相關人員退出后“終身禁入”的規定。

1.《會計法》

已修改的《會計法》第四十條規定，因有提供虛假財務會計報告……不得再從事會計工作。

2.《證券法》

第二百三十三條規定，違反法律、行政法規或者國務院證券監督管理機構的有關規定，情節嚴重的，國務院證券監督管理機構可以對有關責任人員采取證券市場禁入的措施。

《證券市場禁入規定》中也針對實踐中有關機構與個人多次違法、屢罰不改的問題，因違反法律、行政法規或者中國證監會有關規定，五年內被中國證監會給予除警告之外的行政處罰三次以上，或者五年內曾經被采取證券市場禁入措施的，可以采取終身市場禁入措施。

3.《資產評估法》

第四十五條規定，評估專業人員違反本法規定，簽署虛假評估報告的，……終身不得從事評估業務。

4.其他法律法規

證監會關于修改《關于改革完善并嚴格實施上市公司退市制度的若干意見》的決定中明確規定：“上市公司退市是指公司股票在證券交易所終止上市交易。上市公司退市制度是資本市場重要的基礎性制度。……”

黨的十八屆四中全會做出的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》要求：對因違法違紀被開除公職的司法人員、吊銷執業證書的律師和公證員，終身禁止從事法律職業，構成犯罪的要依法追究刑事責任。

三、注冊會計師退出機制的建議

建議在現行《中華人民共和國注冊會計師法》中單獨增加注冊會計師退出條款和誠信檔案體系條款。

條款一，注冊會計師有下列情形之一的，自動退出：年齡超過65周歲的（注冊會計師達到規定60歲年齡應自動退出審計行業，可轉為業務咨詢或顧問）；喪失完全民事行為能力的；受刑事處罰的；受到3次以上行政處罰的；其他應當自動退出的情形。

條款二，注冊會計師有下列情形之一的，財政部門依法強制退出：注冊會計師拒絕、阻撓財政部門和注冊會計師協會的檢查、調查；注冊會計師以欺騙、賄賂等不正當手段取得注冊會計師證書；對主觀上的有意違反行為且造成重大過失，嚴重違反執業準則出具虛假報告；其他未盡勤勉盡責造成嚴重后果的情形。

條款三，注冊會計師受到刑事處罰，予以吊銷有關執業許可證和注冊會計師證書。

條款四，注冊會計師與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執業；給利害關系人造成重大經濟損失或產生惡劣社會影響，吊銷有關執業許可證或注冊會計師證書。

條款五，注冊會計師因過失出具虛假報告，予以警告；給利害關系人造成重大經濟損失或產生惡劣社會影響的，予以暫停執業，直至吊銷有關執業許可證或注冊會計師證書。

條款六，注冊會計師允許他人借用本人的名義申辦事務所，或同時在兩個或兩個以上的事務所申報年檢或執業，責令改正，并予以暫停執業；情節嚴重的，吊銷注冊會計師證書。

條款七，建立注冊會計師誠信檔案體系，誠信檔案應當向社會公開。

目前，在我國注冊會計師行業的聲譽機制還未完全建立的情況下，僅僅依靠刑事處罰和行政處罰，遠遠不能遏制審計市場的違法違規行為。

通過對注冊會計師建立誠信檔案體系，建立禁止重入審計市場的資格和年限規定，對嚴重違反行業規定的，應嚴格處理，情節嚴重的，應規定不得再進入審計市場，真正起到對注冊會計師違法行為的震懾作用。通過這種嚴厲的驅逐制度，對審計主體形成足夠的威懾力，從而保障審計主體嚴格依法行事，提高審計工作的質量。