事業單位執行政府會計制度的銜接問題分析

鄧國輝

[摘要]2017年財政部頒布了關于行政事業單位會計科目和報表的會計制度，在會計科目設置以及核算內容方面較以往發生了諸多變化。文章圍繞政府會計制度的主要變化及有關新舊制度銜接問題處理的相關規定，探討事業單位在執行政府會計制度過程中預算會計和財務會計與新賬還是舊賬銜接，以及財務會計與預算會計銜接時有關長期投資處理的具體問題，為事業單位更好地執行政府會計制度提供一些建議。

[關鍵詞]事業單位；政府會計制度；長期投資處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc201912146

1引言

2017年財政部印發了最新的行政事業單位會計科目及報表相關制度（財會〔2017〕25號文，以下簡稱“新制度”），于2019年1月1日執行，現行事業單位會計制度（以下簡稱“舊制度”）同時廢止。為了確保新舊會計制度順利過渡，財政部又發布了相關的銜接問題處理規定（以下簡稱銜接規定）。政府會計制度對行政事業單位會計將來的走向及發展至關重要，是一個關鍵性的基礎，因此事業單位必須扎實做好賬務銜接工作。

2政府會計制度的主要變化

《新制度》較現行制度而言，有重大的變化和創新。

（1）政府會計核算模式發生了變化?！缎轮贫取钒凑照畷嬛贫雀母锏囊螅瑒撛炝素攧諘嫼皖A算會計“雙體系”的會計核算模式。

（2）取消現行各行業事業單位會計制度，統一執行《新制度》，適當保留原有行業特殊業務。

（3）財務會計全面采用權責發生制，強化財務會計功能。《新制度》要求經濟業務原則上按權責發生制核算，個人感覺有逐步向企業會計靠近的趨勢。

（4）政府資產負債核算范圍較以往擴大，利于規范會計處理，更為準確全面反映政府財務信息。

（5）完善了預算會計的功能，從核算內容、核算基礎上、在核算范圍多方面反映單位預算收支情況，滿足預決算管理要求。

（6）取消現行制度對于基本建設投資的單獨建賬、單獨核算、按期并入單位“大賬”的規定，利于提高政府會計信息完整程度。

（7）《新制度》的報表體系更完善，更全面反映事業的單位財務信息和預算執行情況，提高了透明度，對決策具有非常重要的意義。

（8）《新制度》單位通用業務和事項的賬務處理進行了舉例說明。對同一項業務或事項，同時列出財務會計分錄和對應預算會計分錄，方便學習、理解、操作和財務軟件的開發升級，對實務具有非?，F實的意義。

3事業單位執行政府會計制度時財務會計與預算會計賬務銜接問題分析

31預算會計與新賬還是舊賬銜接

由于新制度下存在財務會計與預算會計的雙核算，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，這樣就不可避免地要涉及財務會計與預算會計的銜接問題。按財政部的規定，預算會計2019年1月1日期初余額由“原賬”2018年12月31日余額調整而來。那么問題來了：預算會計是與新賬還是舊賬銜接？

按照政府會計制度的設計，財務會計與預算會計兩個體系存在必然的聯系，兩個體系的賬務差別其實就在于權責發生制與收付實現制的差別，《銜接規定》中的“銜接”是預算會計與舊制度下的財務會計賬，即舊賬的銜接。

因為新賬數據來源于舊賬，并且在其基礎上補充未入賬數據、按政府會計制度進行了必要的調整，但調整的部分是基于權責發生制進行的，如：補提折舊、計提壞賬、長期投資賬面金額權益法調整等，這部分事項不涉及資金的收付，故預算會計中是不考慮這部分數據的，因此預算會計是與舊賬銜接。

32長期投資處理存疑

以貨幣資金取得的長期投資為例，在不考慮應收股利的情況下，《舊制度》中以貨幣資金取得的長期投資處理：借記“長期投資”，貸記“銀行存款”等科目；同時，減少“事業基金”，增加“非流動資產基金—長期投資”。

而《新制度》中以貨幣資金取得的長期股權投資處理：增加長期股權投資，減少銀行存款等。同時，預算會計借記“投資支出”，貸記“資金結存”。

《銜接規定》中的處理，是在“非財政撥款結余”初始金額中扣減以貨幣資金取得的長期股權投資金額，因為 “非財政撥款結余”初始金額是來自舊賬的“事業基金”余額，而“事業基金”余額已扣除了以貨幣資金取得的長期股權投資金額，所以在“非財政撥款結余”初始金額中本身就不含其金額，這樣豈不是重復扣減了。那么《銜接規定》中的處理是不是有待商榷呢？

筆者認為，以貨幣資金取得的長期股權投資不應該調減預算會計“非財政撥款結余”初始金額，這樣預算會計預算結余類科目與財務會計凈資產的差額即為非流動資產基金金額及因分別采用收付實現制和權責發生制而產生的正常差額。

4事業單位政府會計制度賬務銜接的具體處理

41賬務銜接的步驟

第一步，編制2018年年末科目余額表及科目余額明細表，并按新制度科目建2019年新賬；第二步，將舊賬科目余額轉入新賬對應的財務會計科目；第三步，將舊賬科目余額按《銜接規定》要求登記到新賬預算結余類會計科目，作為預算會計2019年期初金額；第四步，新賬財務會計登記未入賬事項，并對相關科目余額進行調整，登記、調整后的新賬財務會計各科目余額，作為新賬財務會計各會計科目的期初余額，編制2019年1月1日資產負債表。

42財務會計科目的新舊銜接

（1）新舊財務會計科目對接。新制度設置的財務會計資產類和負債類科目，其核算內容與舊制度對應科目基本上一致。轉賬時，單位應對舊賬各科目余額內容進行分析，按各自對應內容轉入新賬的相應科目，此處不再贅述。

（2）補記及調整事項。在將舊賬余額登記新賬財務會計科目后，還應對舊賬沒有入賬的事項進行補記，同時對新賬財務會計科目余額按照新制度規定的會計核算基礎進行調整。補記事項主要包括：2018年12月31日前未入賬的資產和負債。

調整事項包括應按權責發生制處理而未進行處理的事項，如：計提壞賬準備、折舊攤銷、長期投資權益法調整等。

43預算會計與財務會計的銜接

（1）財政撥款結轉、財政撥款結余與資金結存。以舊賬“財政補助結轉”余額，加上各項預算支出中已列支出尚未支付財政資金的金額（發生時已列支，將來應由財政資金支付的應付款項），減去已支付財政資金尚未列支的金額（已由財政資金支付尚未列支的預付款項或購入存貨），作為預算會計“財政撥款結轉”貸方期初余額。

以舊賬“財政補助結余”余額，作為“財政撥款結余”期初余額。

以舊賬“財政應返還額度”余額，借記“資金結存”明細科目“財政應返還額度”。用預算會計“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”兩個科目貸方余額合計，扣除“財政應返還額度”余額，作為預算會計“資金結存” 明細科目“貨幣資金”的期初余額。

（2）非財政撥款結轉與資金結存。“非財政補助結轉”除了與“財政補助結轉”類似，加減相應的應付與預付款項外，再加上各項已收未計預算收入非財政補助專項資金金額，減去已計預算收入未收到的非財政補助專項資金金額，貸記“非財政撥款結轉”，按相同金額借記“資金結存”明細科目“貨幣資金”科目。

（3）非財政撥款結余與資金結存。“非財政撥款結余”處理比較復雜，第一步以舊賬“事業基金”余額，作為“資金結存” 明細科目“貨幣資金”借方初始金額和“非財政撥款結余”貸方初始金額。第二步是對以上初始金額進行調整。

事業單位的應收應付等往來性質的會計科目如果存在期初余額，需要對其進行相應調整。具體做法《銜接辦法》規定很細致，內容繁雜，在此簡單歸納一下：計入預算收入應收款或屬于預付款的應收預付款項，若是專項收入調減“非財政補助結轉”，其他則調減“非財政補助結余”；貨幣資金取得實物資產，按資金性質分別調減“財政補助結轉”“非財政補助結轉”“非財政補助結余”；計入預算支出的應付款項及預收資金按資金性質分別調增“財政補助結轉”“非財政補助結轉”“非財政補助結余”。

（4）專用結余、經營結余與資金結存。按舊賬“專用基金”余額中由財政以外資金形成的金額，作為新賬的“資金結存”明細科目“貨幣資金”的借方期初余額和“專用結余”貸方期初余額。

舊賬的“經營結余”若有借方余額，作為新賬的“經營結余”期初借方余額和“資金結存—貨幣資金”期初貸方余額。

44財務報表和預算會計報表的銜接

以新賬2019年財務會計期初余額，編制2019年期初資產負債表。在編制2019年度相關報表時，涉及年初數以新賬期初余額為準，涉及上年比較數可不填列。報表銜接相對簡單，重點和基礎在于賬務銜接要準確無誤。

5結論

從上文所述可以看出幾點：一是預算會計與舊賬銜接后財務會計內容包括：原賬轉來和補記及調整部分內容；二是預算會計預算結余類科目與財務會計凈資產的差額為因分別采用收付實現制和權責發生制而產生的正常差額及非流動資產基金金額；三是預算會計“資金結存”科目金額與財務會計中貨幣資金（含財政應返還額度、零余額賬戶用款額度）的差額為因不影響預算收支而未納入預算會計的往來款凈額。事業單位新舊制度銜接的工作比較復雜，應該在透徹理解相關規定的基礎上，在政策規定原則內，結合事業單位實際情況進行轉賬處理，做好新舊制度的銜接工作，將新制度的規定貫徹到日常財務工作中。

參考文獻：

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