文物文化資產會計核算在國有博物館紀念館的應用分析

王艷

[摘要]文物文化資產是重要的公共資源，有著極其重要的文化傳承作用。政府會計標準體系將文物文化資產歸入政府經管資產，明確為國有資產的重要組成部分，是我國加強國有資產管理的體現。目前，政府會計準則體系暫未對文物文化資產以單獨的準則進行規范。文章以國有博物館紀念館會計核算遇到的操作多樣化、計量屬性不切實際、后續支出處理模糊等問題為出發點，對文物文化資產的定義、計量、后續支出處理和信息披露進行分析，并提出一些建議。

[關鍵詞]文物文化資產；政府會計；博物館；會計核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201918116

一般來說，文物文化資產是指歷史性建筑和紀念碑、考古遺址、保護地區和自然保護區、藝術品等，具有巨大的歷史、藝術、科學文化等價值，文物文化資產作為重要公共資產發揮著傳承文化遺產的重要作用。《政府會計準則—基本準則》將文物文化資產歸入非流動資產，納入政府財務報告體系。2017年印發的《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》單獨列示了“文物文化資產”科目，明確了文物文化資產的會計處理。文物資產作為博物館紀念館的靈魂與精華所在，其地位與價值不言而喻。據第一次可移動文物普查結果揭示，國有博物館、紀念館收藏的可移動文物數量是巨大的，達41963657件（套），占可移動文物總量的6549%，所以將國有博物館、紀念館的文物藏品納入政府會計核算極其重要。這將有利于提高政府會計信息質量，有利于反映博物館紀念館受托方的履職情況，也有利于促進博物館紀念館對文物文化資產的管理、保護和利用。

1文物文化資產會計核算的現狀

國有博物館紀念館的不可移動文物一般取得了資產權證，納入了財務固定資產管理，在固定資產報表的文物和陳列品類中列示。可移動文物即文物藏品，因其特殊性及專業性，長期以來未納入博物館紀念館的財務資產管理，一般以文物藏品總登記賬代替文物藏品固定資產賬，由專業的文物保管部門而非財務部門登記管理。而且一直以來對文物藏品的管理更多地偏重于其歷史、文化、科學價值，所以文物藏品總登記賬只體現文物的數量和品級，并未體現文物的經濟價值，在文物的核算上采用的是統計方法而非會計方法。造成了財務報表所反映的資產狀況不真實完整，使得文物文化資產缺乏有效的財務監督，易發生資產流失、資產受損等現象。

2國有博物館紀念館文物文化資產核算應用中的實際問題

21概念表述簡單，造成操作多樣化

《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》中明確“文物文化資產”科目是核算為滿足社會公共需求而控制的文物文化資產的成本。而單位為滿足自身開展業務活動或其他活動需要控制的文物和陳列品，應當通過“固定資產”科目核算。除此沒有進一步的解釋和說明，沒有對 “文物文化資產”進行定義，無法理解其內涵則難以進行確認。也沒對如何區分核算作進一步的說明，內容不完整，規定簡單粗放，不具可操作性。這樣容易造成國有博物館紀念館在實際工作中根據各自理解與需求進行會計處理，造成會計核算口徑的差異化，影響財務報表數據口徑的統一性及可利用性。

22計量屬性要求不合實際，操作困難

新會計制度中對文物文化資產計量屬性采用了歷史成本、重置成本、公允價值，但這些計量屬性均不便操作。一是文物文化資產具有不可再生及難以被替代的特殊性，無法適用重置成本計量。二是除少量的文物文化資產通過征集購買所得，有確切的取得成本外；絕大多數來源于無取得成本或不發生貨幣支付的舊藏、發掘移交、接受捐贈等，無法適用歷史成本計量。三是現有的資產評估辦法不適用于文物文化資產，同類同時期文物文化資產的拍賣價格和出國保價金額復雜多變，缺乏權威性，也就無法適應公允價值計量。價值是會計核算的基礎，難以確定文物文化資產的入賬價值，則將影響其納入權責發生制政府財務報告。

23后續支出處理模糊，有待進一步完善

新會計制度中對文物文化資產的后續支出要求參照“公共基礎設施”科目進行處理。與公共基礎設施有關的后續支出是指公共基礎設施的改建、擴建，國有博物館紀念館的不可移動文物的后續支出與其有相似性、可比性。可移動文物的后續支出與其幾乎沒有相似性及可比性。這樣就使得文物文化資產后續支出的劃分及處理顯得模糊不清，難以識別。

3規范文物文化資產核算的建議

31明確定義，增強可理解性

明確文物文化資產的定義，建議參考2010年《高等學校會計制度》對文物文化資產的定義，將文物文化資產定義為用于紀念和展出等目的的歷史文物、藝術品及其他具有文化或者歷史價值并長期或者永久保存的典藏等。并將其分為文物資產和文化資產，文物資產是指用于紀念和展出等目的具有一定價值和歷史意義的并作長期或者永久保存的古董和歷史文物等。文化資產是指用于紀念和展出等目的得到具有一定價值和文化內涵的并作長期或者永久保存的藝術品和文化用品等。這樣更具可理解性及可使用性。同時，文物保護法明確文物的認定由各級文物行政部門負責，所以文物資產必須是取得文物行政部門鑒定證明的資產。

32科學區分核算科目，增強可操作性

為增強核算的可操作性，須對文物文化資產列入“文物文化資產”還是“固定資產”科目核算作科學合理的劃分。《博物館管理辦法》中指出博物館是收藏、保護、研究、展示人類活動和自然環境的見證物，向社會公眾開放的非營利性服務機構。明顯的國有博物館紀念館所控制的可移動文物是為開展業務活動或其他活動需要的，所以應列入“固定資產”科目。而文物保護法中明確規定國有不可移動文物不得轉讓、抵押，不得作為企業資產經營。據此，國有博物館紀念館控制的不可移動文物是為滿足社會公共需求，應列入“文物文化資產”科目。科學合理，清晰明確地區分核算科目，有利于國有博物館紀念館保持會計核算口徑的一致性，保證財務報表信息的可比性與可使用性。

33合理確定計量屬性，保證財務報告信息的完整性

目前，文物資產的入藏標準和定級標準是依據其歷史、藝術、科學文化的價值，并非經濟價值。因此與其對沒有取得成本或初始成本的文物資產進行估值得出不真實的價格，不如使用名義金額計量的方法，待取得能可靠計量的公允價值再進行賬務調整和處理。另需注意在財務報表中將有取得成本的文物資產和未發生支付的文物資產分開列示，這樣博物館紀念館的會計賬簿和財務報表中既能反映有取得成本的文物文化資產的價值，又能反映沒有發生貨幣支付的文物文化資產的數量，使文物文化資產處于財務的有效監督之下，防止資產的流失。

34細化后續支出，提高信息的真實可靠性

不可移動文物的后續支出一般有原址保護、遷移、拆除、修繕和保養等。其中，原址保護、遷移、拆除所需費用，列入建設工程預算，拆除的國有不可移動文物中具有收藏價值的壁畫、雕塑、建筑構件等，由指定的文物收藏單位收藏。因此原址保護、遷移、拆除支出屬于資本化支出，還有專項的修繕、保養是項目支出，亦屬于資本化支出，均形成不可移動文物的價值。而日常性的修繕、保養屬于日常支出，列入當期費用。可移動文物的后續支出一般有修復、保養、復制等。修復是對受損文物采取技術措施使其恢復原狀，旨在延長文物的保存時間，應計入文物文化資產的價值。保養是預防為主，最大限度地防止文物受損，是長期持久性的任務，屬于日常性支出，應計入當期費用。國有博物館紀念館為了藏品保管和陳列研究需要復制文物藏品，復制品作為陳列、研究的代用品，應納入財務資產賬管理，按照取得時的成本，記入“庫存物品”或“固定資產”核算管理。通過細化后續支出，清晰劃分資本化與費用化，合理計量資產與費用，保證了國有博物館紀念館財務報告信息的真實性與完整性，有利于報告使用者進行科學決策與管理。

35加強信息披露，提高信息的可利用性

政府會計標準體系側重于文物文化資產的表內披露，只披露其賬面價值，而未要求在附注中披露其相關信息。但文物文化資產有別于一般固定資產，表內披露無法反映其真實完整的財務信息，也不利于財務資產賬與文物藏品賬進行核對，所以需增加附注進行說明。首先完善 “固定資產”科目核算的文物文化資產披露，在附注中披露其數量、類別、品級，以及保護、修復等后續支出。其次增加 “文物文化資產”科目核算的文物文化資產的表外披露，包括賬面價值期初、期末數及其本期變動情況，賬面價值變動重要信息說明，保養、修繕、保護等后續支出。通過加強信息披露，更好地反映文物文化資產的財務及相關信息，增強信息的可利用性，也增加財務資產賬與文物藏品賬之間的銜接，真正形成賬賬相符、賬卡相符、賬實相符，促進文物文化資產管理質量和管理效率的提高。

4結論

文物文化資產作為國有博物館紀念館業務活動的物質基礎，是博物館紀念館發揮收藏、陳列、研究、社會教育和服務等職能的源泉，在博物館紀念館資產中占據核心地位。所以政府會計準則體系盡快完善文物文化資產具體準則規范既有利于政府會計準則和制度的順利實施，又有利于建立科學合理、規范高效的文物文化資產管理及會計核算體系，提高文物文化資產的管理績效，有效保護利用好文物文化資產這一特殊性的文化資源。

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