新金融工具確認和計量準則的修訂及影響研究

劉璐

【摘 要】對金融工具的確認與計量的修訂一直是企業(yè)會計準則改革的焦點，2017年我國出臺了新修訂的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。為適應新準則的變化，論文研究了該準則的主要變化以及對報表的影響，分析了新準則面臨的主要挑戰(zhàn)，并提出相應建議。

【Abstract】The revision of recognition and measurement of financial instruments has always been the focus of the reform of accounting standards for enterprises. In 2017， China issued the newly revised accounting standards for enterprises No. 22 - recognition and measurement of financial instruments. In order to adapt to the changes of the new criteria， this paper studies the main changes of the criteria and their impact on the report forms， analyzes the main challenges faced by the new criteria， and puts forward corresponding suggestions.

【關鍵詞】新金融工具準則;分類;確認與計量

【Keywords】 new financial instrument accounting standards; classification; recognition and measurement

【中圖分類號】F233 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2019）02-0072-02

1 引言

2016年于財政部借鑒了IFRS 9相關內容，結合中國的實際情況，發(fā)布了“CAS22征求意見稿”，并在2017年，財政部正式發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新CAS22）等一系列“新金融工具準則”，新CAS系列準則要國內企業(yè)應當自2018年起陸續(xù)實行新準則要求，同時鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行、做好準備工作。為此，本文研究了新CAS22準則主要變化以及對財務報表的影響，提出了新準則實施面臨的主要挑戰(zhàn)，為企業(yè)理解和運用新CAS22準則提供參考[1]。

2 新CAS22準則的主要變化

2.1 金融資產的分類

這是修訂新CAS22準則的最基本的內容，新的CAS22準則根據(jù)企業(yè)主體管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產合同現(xiàn)金流量特征，將原來的四大類金融資產修訂分為三類，其主要變化如下：第一，新的CAS22準則將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產設置為了一般性項目，起兜底作用，而原來的CAS22準則中的一般性兜底項目為可供出售金融資產。第二，對于屬于CAS22范圍的股票，在原則上應全部將其歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，除非企業(yè)在初始確認時直接指定，即新CAS22準則的要求較原CAS22準則更加嚴格。第三，新CAS22準則將貸款和應收賬款按照持有至到期債權投資的會計處理方法，即采用攤余成本計量來處理。貸款和債券在原CAS22準則中所要求的會計處理是不一樣的。但理論上，持有至到期投資的債券與貸款的屬性類似，未來現(xiàn)金流都可以確定，而且企業(yè)本質上關注的其實都是二者未來的合同現(xiàn)金流。因此，新CAS22準則將二者合并。

2.2 金融資產重分類

原CAS22對不同類別之間金融資產的重分類有著十分嚴格的限制，而新的CAS22標準規(guī)定，三種類型的金融資產都可以重新分類，但初始確認時指定的那些除外。其主要變化如下：第一，新的CAS22準則理論上擴大了金融資產重分類的范圍。CAS22征求意見稿中對此要求十分放松，三類金融資產之間或兩兩之間都可以進行重分類，但這明顯會有利于企業(yè)進行主觀操縱。于是，新CAS22準則又做出了一定修正，其中的第19條和20條規(guī)定了，對于初始確認指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的及其他綜合收益的金融資產，不可以在后續(xù)期間撤銷該指定，也就是說這二者后期不得再重分類其他金融資產。除此之外，對于非交易性權益工具而言，它只有在初始確認時才可以被確認為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，也就是說，一般情況下該類是應當被劃入一般類型的金融資產，并且該指定做出后，后續(xù)也不可以進行重分類操作。第二，新的CAS22準則完善了金融資產在進行重分類時具體會計處理的方法。新CAS22準則規(guī)定了三類金融資產在進行重分類時，其賬面價值和累計收益的具體計量方法和調整手段，與原CAS22準則相比更符合客觀實際，也增強了準則對企業(yè)具體的會計處理的指導能力。

2.3 金融資產減值

而新CAS22準則規(guī)定，企業(yè)應采用預期損失法對金融工具的減值進行會計處理，應當考慮包括前瞻性信息在內的各種可獲得信息。其主要變化如下：一是減值損失的確認。新的CAS22準則中要求，企業(yè)的減值損失應當使用預期損失模型進行計算，而該模型的要求時只要所指定的金融工具的信用風險從初始確認以來存在明顯的增加，那么無論是否存在確鑿的證據(jù)，企業(yè)都應當使用概率加權的方法，來計算和確定這一項目在整個存續(xù)期中的預期信用損失，從而進一步確認和計提減值損失準備。除此之外，即使發(fā)現(xiàn)該金融工具的信用風險沒有明顯增加，公司也必須確認之后一年的預期信用損失。二是投資收益的計算。原CAS22準則要求，某金融資產項目的投資收益是應當通過扣除減值準備之后的金融資產的攤余成本為基礎來進行計算的。但是在預期損失模型下，在沒有確鑿的客觀證據(jù)時，投資收益只允許以其賬面余額作為計算基礎。三是減值的計量。原CAS22準則要求，企業(yè)應確定“最佳估計值”來計算減值損失。而新CAS22準則要求，不論具體情況如何，公司都必須按照概率加權的方法來確認減值損失的預期值，而且至少要同時考慮發(fā)生違約和不發(fā)生違約兩種情況下的概率。

3 新CAS22準則對財務報表的影響

新CAS22準則將對企業(yè)財務報表，特別是金融企業(yè)財務報表產生重大的影響，具體包括對利潤表、資產負債表以及相關指標的影響。

第一，對利潤表的影響。受新CAS22準則的影響，利潤表中其他綜合收益的項目將大幅減少，公允價值變動收益項目將呈現(xiàn)大幅度的波動，資產減值損失的金額將提高。對金融機構利潤表將產生較大沖擊，尤其是對保險行業(yè)，原分類為可供出售金融資產的金額較大，新CAS22準則實施后，可能會對其公允價值變動收益產生重大影響。第二，對資產負債表的影響。最明顯的改變是該報表中的項目名稱會發(fā)生改變，同時，原來應當計入可供出售金融資產的項目會被拆分為三類新CASS準則中規(guī)定的金融資產，在這之中，又以拆入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的所占比例最多，而且由于新CAS22準則中降低了對以攤余成本計量的金融資產的門檻，修訂后的該項目將比目前持有至到期投資的金額更多。第三，對財務指標的影響。由于新的CAS22準則將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產設置為了起到兜底作用的一般性金融資產，而該類金融資產一般被分類為流動資產，這意味著新CAS22準則將明顯改善企業(yè)的流動性指標，但同時也會使得此類指標的波動性增大。此外，由于預計損失模型，提高了金融資產減值損失的確認標準，使得金融資產的計量更加穩(wěn)健也就降低了金融資產的賬面價值。這也就意味著企業(yè)賬面上的資產負債率和所計算的償債能力會有所降低。同時，由于原計入其他綜合收益的大部分將轉入當期損益，因此，新CAS22準則下，企業(yè)盈利性指標的波動性也會隨之增大。

4 新CAS22準則面臨的挑戰(zhàn)與建議

4.1 新準則面臨的挑戰(zhàn)

一是在新的CAS22準則中，某些要求的執(zhí)行成本過高。其中最主要的原因是，新CAS22準則決定，在金融工具減值的計量中使用具有前瞻性的預期損失模型來取代已經使用了較長時間的原準則中的已發(fā)生損失模型。該模型的運用需要龐大的數(shù)據(jù)資料支撐，從而將發(fā)生大量的執(zhí)行成本。一般企業(yè)尤其是非銀行金融類機構企業(yè)在運用預期損失模型時將會遇到許多問題，新模型推進難度極大[2]。二是新CAS22準則存在大量的主觀判斷。例如，金融資產以攤余成本還是以公允價值計量主要取決于企業(yè)對于業(yè)務模式的判斷，而管理層對外部環(huán)境、經營目標、風險等因素的判定都將影響其對業(yè)務模式的確定，明顯不利于外部對企業(yè)的審計和監(jiān)管。三是新CAS22準則雖然基本實現(xiàn)了與IFRS9趨同，但是IFRS9在國際上的運用也還是存在較大的不確定性。由于金融工具的巨大的復雜性和重大影響力，關于金融工具準則制定的爭論一直都十分激烈，甚至原本與IASB聯(lián)合制定金融工具準則的FASB由于意見不合而分道揚鑣，歐盟等經濟體在IFRS9相關認可方面也表現(xiàn)得很謹慎[3]。

4.2 研究建議

新CAS22準則能否得到有效實施及其實施后對企業(yè)會計信息質量將產生重大影響，因此，本文建議：一是應當廣泛征求各方面的意見。準則制定部門要廣泛征求企業(yè)、專家、中介機構等各方面意見，系統(tǒng)梳理反饋意見，成立專門的項目小組對反映意見進行研究，并加強與IASB以及FASB的溝通和聯(lián)系，提高反饋的質量。同時，將反饋意見公開，以便討論。二是要開展相關試點。在全面推廣之前，相關部門最好先選擇一定的企業(yè)進行試行，之后在試點的基礎上總結經驗，才有利于推進CAS22新準則在全國范圍內的實施。三是必須完善CAS22的應用指南。因為CAS22在運用上需要大量的專業(yè)判斷，必須為企業(yè)實際運用新準則提供完備和可操作的應用指南。同時，在應用指南中對相關專業(yè)判斷以及會計政策和估計進行一定的限制和明確，防止新準則在實施過程中出現(xiàn)混亂和操作。

【參考文獻】

【1】財會[2006]3號.企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量[Z].

【2】鄭偉.預期損失模型缺陷與會計監(jiān)管獨立性問題研究——基于對IASB《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿的分析[J].會計研究，2010（05）：17-24+95.

【3】宣和.IFRS9對金融資產和金融負債分類與計量原則的修改及其應對[J].中國注冊會計師，2014（05）：95-102+3.