個稅改革：從“寶塔型”轉向“橄欖型”

王純

2019年李克強總理的《政府工作報告》中提出“實施更大規模的減稅”和“普惠性減稅與結構性減稅并舉”。普惠性減稅和結構性減稅是減稅優惠政策的兩種基本方式，與普惠性減稅對某一特定納稅群體普遍受惠的特點相比，結構性減稅強調對同一納稅群體有增有減的結構性調節功能。

本輪個人所得稅改革充分體現了普惠性減稅和結構性減稅并舉這一特點。一是費用扣除額（起征點）由3500元提高到5000元后，使原來收入在3500元以上的群體普遍享受了減稅優惠，這是典型的普惠性減稅優惠政策。據4月23日國家稅務總局新聞發布會通報，一季度普惠性減稅1540億元。二是六項專項附加扣除的實施，使月收入在5000元以上的群體在享受普惠性減稅后，還能再享受六項附加專項扣除，這就是典型的結構性減稅。發布會通報稱，一季度結構性減稅146億元，惠及4887萬納稅人。以上兩種減稅優惠并舉，累計減稅1686億，人均減稅855元，惠及近2億人，累計9163萬人的工薪所得無須繳納個人所得稅，其中普惠性減稅使7000多萬人無須繳稅，結構性減稅使2000多萬人無須繳稅。

兩種優惠：緣何惠及的群體數量不同

《中稅盟論壇》總召集人、中國稅務學會學術委員涂龍力說，分析個人所得稅優惠政策，首先必須弄清十九大對個人所得稅改革的定位與部署。從中央“擴大中等收入群體，增加低收入者收入，調節過高收入”的定位及順序看，顯然本輪個人所得稅改革的最大亮點是結構性減稅，而先“擴中”、再“增低”、最后再“調高”的部署本身就具有明顯的結構性改革特征。

首先，根據六項附加專項扣除規定，納稅人每年可以扣除子女教育12000元，繼續教育4800元，醫藥費80000元，首套住房貸款利息支出12000元或住房租金18000元，贍養父母24000元等，總計132800元或138800元，如果納稅人要充分享受以上六項專項附加扣除，則他的年收入應當至少在132800+60000元（月工資5000元），即年收入近20萬元才能充分享受扣除優惠。

顯然，個人所得稅改革的這種設計首先考慮的是“擴大中等收入群體”這一定位。而這也是世界各國特別是發達國家首選的個稅改革目標，因為“橄欖型”的社會分配格局是實現一國社會穩定的壓艙石，這一規律在日本已得到了充分的驗證：日本是一個國民收入分配呈“橄欖型”的國家，這種分配格局使日本即便在1985年簽訂廣場協議后出現了連續十幾年的經濟負增長，但卻并未發生社會動蕩的根本原因。

“他山之石，可以攻玉”。習近平總書記指出，擴大中等收入群體，關系全面建成小康社會目標的實現，是轉方式調結構的必然要求，是維護社會和諧穩定、國家長治久安的必然要求。因此，本輪個稅改革的首要定位是“擴中”。

而“擴中”首先遇到的一個問題，是如何結合中國國情確定現階段我國中等收入群體的“門檻”。從本輪個稅改革的設計來分析，現階段我國中等收入群體的“門檻”應當是年收入20萬元，因為只有入了這個門檻，專項附加扣除才能享受到充分、完全扣除。“門檻”決定后，接下來的問題是什么人能進以及多少人能進“門檻”的問題，這與國民分配結構有關，并不完全取決于個稅改革本身。擴大中等收入群體是一個漸進的改革過程，隨著經濟的高質量的發展，“門檻”也會不斷提高，最終我國必將能夠實現“橄欖型”的分配結構目標。

其次，對于年收入6萬元（月收入5000元）以下的工薪族來說，盡管國家允許六項附加扣除，但是卻存在因其年工薪收入在6萬元以下，而無法享受專項附加扣除，即存在“扺扣不能”的現象，而年收入在6萬元以上19萬元以下的群體則存在工薪越少越“抵扣不充分”的現象。提高低收入群體收入是十九大提出的目標，實現這一目標不能單純通過個稅改革的二次分配來解決，應當出“組合拳”，包括推進養老、大病醫保、義務教育等體制改革，特別是從初次分配入手。

今年1月17日，河南省人大代表、平頂山市寶豐縣委書記許紅兵在省人大會議上發言時說：“我月實發工資4572元，正科級3000元左右，工作10年的一般同志只2000元多一點，建議提高基層公務員工資。”寶豐縣完全享受不到“六項附加扣除”，甚至連普惠性優惠（月收入3500元以下）都無法享受。這種情況絕非個案，也絕非個人所得稅改革所能解決的。

據國家統計局公布的數據，2017年城鎮非私營單位就業人員年平均工資74318元，城鎮私營就業人員年平均工資45761元，可見“扣除不充分”和“扣除不能”的工薪族不在少數。因此，通過初次分配或稅收返還以實現十九大提出的“增加低收入者收入”的任務相當艱巨。

改變目前“寶塔型”的分配結構

近年來，不少國家和地區的個稅改革立足于縮小社會貧富差距，充分發揮個稅調節分配的作用。具體做法是：降低中產階級稅負，對富人階層增稅。國外的財政收入主要來自富人納稅，比如，美國高收入者占美國全部個人稅收總額的60%以上。

2017年，特朗普政府推行的個稅改革極大地降低了美國公民的個稅稅負，中產階級受益尤多，同時，取消主要面向富裕階層的針對性減稅措施，增加對富人階層的征稅，這有利于構建穩定的“橄欖型”社會結構。

我國個人所得稅納稅人中，個人所得稅的65%以上來源于中低收入群體。涂龍力說，本輪個人所得稅改革之所以頂住了種種壓力沒有調低45%的最高稅率，為的就是要落實十九大提出的“調節過高收入”的定位。其實，對過高收入群體來說，普惠性減稅也好，專項附加扣除也罷，可能只是“九牛一毛”，因此，改變個人所得稅稅負的不合理結構、提高富人繳納個稅的比重，這才是世界上先進稅制的改革趨勢，也符合改變我國目前“寶塔型”分配結構的現實。當然，調節過高收入需要一個漸進的過程。

專業人士認為，基于我國過高收入和超高收入分布的現狀，提高直接稅比重在我國具有可行性。

據胡潤研究院發布的《2014—2015中國超高凈值人群需求調研報告》顯示，中國超高凈值人群約17000人，總計資產規模約31萬億元人民幣，上榜門檻為20億元，平均財富為64億元人民幣。2015年擁有千萬資產的有186萬戶，平均940人中有1人，億萬資產的有12萬戶，平均1.4萬人中有1人。2018年有1893人資產20億以上，前10名門檻1100億，前50名420億，前500名80億，前1000名41億。遺憾的是，胡潤研究院發布了20年財富排行榜，卻從未發布過這些富豪繳納個人所得稅的排名。過高收入（千萬級群體）和超高收入（億萬級群體）應當成為個人所得稅的納稅主體，這已被經濟發達國家所驗證。

根據十八大、十九大對個稅改革的定位要求，個人所得稅改革屬增量的結構性改革。所謂“增量改革”是指從個人所得稅改革的總量分析應當是一個總量逐步提高的改革過程;所謂“結構性改革”是指在總量增加的前提下，對不同收入群體又會呈現有增有減的改革特點。

涂龍力說，個人所得稅的結構性改革應當包括兩層含義：一是調整納稅人結構，提高過高、超高收入者納稅比重，使之成為個人所得稅繳納主體;二是調整個人所得稅收入結構，根據現代個人所得稅發展趨勢和國外經驗，逐步降低工資、勞務性所占收入比重，逐步提高資本資產性收入所占收入比重，推進我國“橄欖型”收入格局的形成。當然，“橄欖型”收入分配結構的形成還需要其他直接稅改革（比如房地產稅、贈與遺產稅等）以及國民收入初次分配等改革手段配套進行。