解讀政府會計制度下研發支出會計核算

郝來弟

摘 要：為了適應市場環境，財政部2017年印發了新的政府會計制度。與現有制度相比，新制度增加了對研發支出新的規定，將研發支出加入了行政事業單位會計科目，進而使原有無形資產的核算發生較大改變。本文從研發支出的確認、計量、記錄和報告四個方面解讀新制度，提出今后對研發支出核算的建議，以期對行政事業單位無形資產以及研發支出的核算工作起到一定的幫助作用。

關鍵詞： ?政府會計制度;研發支出;無形資產

行政事業單位的無形資產管理一直相對滯后，如專門的規章制度長期缺位、無形資產管理混亂、監管不到位等，造成國有資產流失。隨著事業單位尤其是科研事業單位職能的變化、科研能力的提高以及經濟業務范圍的擴展，自行研發的項目逐漸增加，無形資產的相關核算與報告越發變得重要。在自行研究開發無形資產的過程中，“研發支出”會計科目是用來核算研究與開發無形資產過程中發生的各項支出。但在現有會計制度中并沒有單獨設置研發支出科目，而是將未達到無形資產要求的全部研發費用計入事業支出，這樣會造成支出的虛增、無形資產的少計，從而導致國有資產流失，不能準確反映經濟業務實質。為了適應市場環境變化，財政部印發了新的政府會計制度。新制度增加了研發支出的科目，對研發支出科目的確認、計量、記錄和報告做出了明確的規定，使無形資產的核算更加全面，順應了行政事業單位經濟發展的需要。

本文首先對新制度中對研發支出的確認、計量、記錄和報告四個方面進行解讀;其次，結合A事業單位在制度變革前后對研發支出的賬務處理的實踐案例，對新制度與原有制度下的研發支出賬務處理進行對比分析;最后，對行政事業單位研發支出賬務處理及無形資產管理提出建議。在新制度施行之際，對研發支出的賬務處理進行深入解讀，有助于研發支出科目在今后行政事業單位的正確應用，為自創無形資產的核算與管理奠定基礎。

一、新制度中對研發支出的規定

1.研發支出的確認

研發支出是指單位自行研究開發項目研究階段和開發階段發生的各項支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查。開發是指在進行生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。由此可見，研究是處于技術是否具有可行性的探索階段，能否給單位將來帶來經濟效益具有很大的不確定性，風險也較大，因此不滿足資產確認的條件;而開發活動是將研究成果應用于實踐，將技術轉化為產品的階段，因而帶來經濟效益的確定性較高。

在現有制度中，沒有單獨研發支出科目，只是在“無形資產”科目中規定在自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，依法取得前所發生的研究開發支出，應于發生時直接計入當期支出。新制度設置了“1703 研發支出”科目，本科目應當按照自行研究開發項目，分別設置“研究支出”“開發支出”進行明細核算。“研究支出”歸集的是自行研發項目研究階段的支出，如從事研究及輔助活動人員計提的薪酬、研究活動領用的庫存物品、發生的與研究活動相關的管理費、間接費和其他各項費用。“開發支出”歸集的是自行研發項目開發階段的支出，如從事開發及輔助活動人員計提的薪酬、開發活動領用的庫存物品、發生的與開發活動相關的管理費、間接費和其他各項費用。

新制度設置了研發支出科目，與現有制度相比，區分了研究階段和開發階段，對開發階段的支出進行了有條件的資本化，避免了無形資產的流失，體現了會計的穩健性原則，同時體現了新制度將權責發生制的融入。

2.研發支出的計量

（1）研究階段支出。自行研發的項目，在研究階段發生的費用，通過“研究支出”科目歸集，發生的與研究活動相關的費用借記“研發支出――研究支出”，貸記“應付職工薪酬”“庫存商品”“財政撥款收入”“零余額用款額度”“固定資產累計折舊”“銀行存款”等科目。期（月）末，將本科目歸集的支出轉入當期費用，借記“業務活動費用”等科目，貸記本科目。這種處理方法簡稱“費用化”處理。

（2）開發階段支出。開發階段支出，通過“開發支出”科目進行歸集，發生的與開發活動相關的費用借記“研發支出――開發支出”，貸記“應付職工薪酬”“庫存商品”“財政撥款收入”“零余額用款額度”“固定資產累計折舊”“銀行存款”等科目。項目完成達到預定用途形成無形資產時，按照本科目歸集的開發階段支出金額，借記“無形資產”，貸記本科目。單位應于每年年末對研發項目是否能達到預定用途進行評估，如果無法完成開發項目并形成無形資產，應當將已發生的開發支出全部轉入當期費用、借記等科目，貸記本科目。這種處理方法簡稱“有條件的資本化處理”。

（3）特殊情況的處理。自行研究開發項目尚未進入開發階段或者確實無法區分研究階段支出和開發階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產的，按照以下情況處理：按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目;按照依法取得前所發生的研究開發支出，借記“業務活動費用”等科目，貸記“研發支出”。

新制度區分了研究階段和開發階段，并對不同階段做了不同的會計處理，針對同一經濟業務不同的會計處理會導致財務報表傳遞不同的信息，研發活動本質上代表了一種投資傾向和發展戰略。對于行政事業單位來說，研發活動代表了科研創新能力，而現有制度中將所發生的研發支出全部計入當期支出，借記“事業支出”等科目，這種處理方法無法將研發支出從事業支出中分離出來，無法獲知投入的研發支出有多大比例轉化成最終成果，影響了決策有用信息的傳遞，使會計信息失去了相關性，不利于會計目標的實現。新制度有條件資本化的會計處理，可以反映單位研發活動的效果和研發成果的轉化比例，有助于衡量單位的研發能力和技術水平，使會計信息更具預測和反饋價值，保持單位賬面價值和內在價值的一致性，增加會計信息的有用性。

3.研發支出的記錄

本文就研發支出發生的各階段的核算方法進行詳細分析，具體說明如下。

某事業單位屬于財政全額撥款事業單位，2018年1月自行研發了一項專利技術，2018年6月之前處于研究階段，相關的費用支出如下：研發所需材料200 000元，人工費用100 000元，其他相關費用50 000元。自2018年7月該項目進入開發階段，所發生的費用如下：研發所需材料300 000元，人工費用100 000元，其他相關費用60 000元。

（1）此項目處于研究階段的相關會計處理如下：

借：研發支出――研究支出350 000

貸：庫存商品200 000

應付職工薪酬100 000

零余額用款額度 50 000

（2）2018年7月該項目進入開發階段，先通過“研發支出――開發支出”科目進行歸集，具體會計處理如下：

借：研發支出――開發支出460 000

貸：庫存商品300 000

應付職工薪酬100 000

零余額用款額度 60 000

（3）2018年12月31日若該項目達到預定用途，滿足形成無形資產的條件時，將開發階段的支出做如下賬務處理：

借：無形資產460 000

貸：研發支出――開發支出460 000

2018年12月31日若該項目未達到預定用途時，將開發階段支出轉入當期費用，做如下賬務處理：

借：事業支出――業務活動費用460 000

貸：研發支出――開發支出460 000

2017年12月31日，將研究階段的支出轉入當期費用，做如下賬務處理：

借：事業支出――業務活動費用350 000

貸：研發支出――研究支出350 000

4.研發支出的報告

新制度新設了“研發支出”科目，將研發支出置于資產負債表資產欄目中列式，其期末余額在借方，反映的是此項目在結束時預計能形成無形資產，在其達到預定用途前在開發階段發生的累計支出金額，在資產負債表中以“研發支出”科目列式，真實地反映了單位的項目研發情況，使研發支出從其他許多費用科目中單獨分離歸集起來，便于考察自行研發無形資產的投資效益，評價其研發能力。

二、新制度與現有制度中研發支出賬務處理的差異

1.新制度更加體現了會計核算的客觀性原則

客觀性是會計一般原則之一，要求會計核算要以實際經濟業務為基礎，如實反映業務發生的情況，保證業務的真實性、可靠性。新制度設置研發支出科目，使研發支出跨年資本化有效歸集，更加體現會計核算中的客觀性原則。

在現有制度中未設置“研發支出”科目，只是規定在研發支出未達到無形資產確認條件之前，全部計入當期支出，新制度設置了研發支出科目，與現有制度相比，區分了研究階段和開發階段，分別設置了“研究支出”“開發支出”二級科目對不同性質的支出進行歸集，如實反映了經濟業務實質。同時對開發階段的支出符合無形資產條件的進行了有條件的資本化，避免了無形資產的流失，體現了會計的真實性，尤其是對跨年度研發的項目，由于研發本身是一個持續的過程，一個研發項目可能需要兩年以上才能完成，如果按照現有制度的要求，在年底未達到無形資產確認的條件，全部計入當期費用，則不能反映研發活動本身的過程。下面結合A行政事業單位在新制度與原有制度下對自行研究開發無形資產的案例，對新制度與現有制度下研發支出的賬務處理差異進行分析。

A事業單位是一家科研型事業單位，2018年自行研發一套辦公軟件系統，2018年1―6月處于研究階段，投入研發所需材料50 000元，人工費用10 000元，其他相關費用5 000元，2018年7―12月，該項目處于開發階段，但2018年年底仍未開發完畢，未達到無形資產確認的條件，此階段投入研發所需材料40 000元，人工費用10 000元，其他相關費用4 000元。2019年1―5月此項目處于開發階段，投入研發所需材料30 000元，人工費用8 000元，其他相關費用3 000元，5月底此辦公軟件研發完畢，通過了驗收，達到了無形資產確認的條件。

（1）現有制度下的2018年會計處理如下：

借：事業支出119 000

貸：庫存商品90 000

應付職工薪酬20 000

零余額用款額度9 000

（2）新制度下2018年的會計處理如下：

借：研發支出――研究支出 65 000

貸：庫存商品50 000

應付職工薪酬10 000

零余額用款額度5 000

借：研發支出――開發支出 54 000

貸：庫存商品40 000

應付職工薪酬10 000

零余額用款額度4 000

（3）現有制度下2019年的會計處理：

借：無形資產 41 000

貸：非流動資產基金-無形資產41 000

借：事業支出41 000

貸：庫存商品30 000

應付職工薪酬8 000

零余額用款額度3 000

（4）新制度下2019年的會計處理：

借：研發支出――開發支出41 000

貸：庫存商品30 000

應付職工薪酬8 000

零余額用款額度3 000

借：無形資產95 000

貸：研發支出――開發支出 95 000

從以上案例中可以看出，現有制度下未設置“研發支出”科目，也未區分研究階段和開發階段進行歸集，使得2019年當此研發項目達到無形資產確認條件時，無法將2018年發生的開發階段支出計入無形資產，這樣會造成無形資產的計量不全面，賬面價值是實際價值不符，導致無形資產的流失，違背了會計核算的客觀性原則。

2.新制度更加體現了會計核算的可比性原則

可比性原則要求會計核算時采用規定的會計處理方法且保持延續性和一致性，這樣才能保證企業自身歷史性的比較，本企業與其他企業的比較，從而制定合理的發展戰略。

對于事業單位來說，雖然不像企業以利潤最大化為目標，與同行業存在競爭關系，但是隨著事業單位改革的不斷推進，尤其是從事生產經營的事業單位以及科技型事業單位，在不斷加大對研發項目的投入，提高自身的自主創新能力，現有制度沒有單獨設置“研發支出”科目，沒有將研發支出分階段進行歸集，沒有辦法進行研發投入與支出的比較，反映不出單位的研發情況。新制度設置了“研發支出”科目，一方面可以使事業單位追蹤自身的研發投入與產出情況，進行縱向跨年度比較，適時采取相應的策略提高研發能力;另一方面可以使不同事業單位之間進行橫向比較，向優秀的單位學習經驗，控制研發成本，提高成果轉化率;此外，根據企業會計制度，企業將研發費用進行了有條件的資本化處理，事業單位可以根據財務報表反映出的研發支出信息，像研發能力強的企業學習借鑒成功的研發管理經驗，進行跨行業比較。通過以上三方面的比較，更能向事業單位的管理者反映出研發支出的真實信息，使之做出正確的決策。

3.新制度使財務報告傳遞的信息更具有參考價值

（1）研發支出會計核算使財務報告披露信息更完整充分。針對同一經濟業務不同的會計處理會導致財務報表傳遞不同的信息，研發活動本質上代表了一種投資傾向和發展戰略，對于行政事業單位來說，是科研創新能力的體現。現有制度中將未達到無形資產之前發生的研發支出全部費用化處理，借記“事業支出”等科目，這種處理方法無法將研發支出從事業支出中分離出來，無法獲知投入的研發支出有多大比例轉化成最終成果，影響了決策有用信息的傳遞，使會計信息失去了相關性，不利于會計目標的實現。新制度有條件資本化的會計處理，可以反映單位研發活動的效果和研發成果的轉化比例，有助于衡量單位的研發能力和技術水平，使會計信息更具預測和反饋價值，保持單位賬面價值和內在價值的一致性，增加會計信息的有用性。

（2）研發支出的會計核算有助于實現“決策有用觀”的會計目標。會計主要功能就是向相關信息使用者提供決策有用信息，隨著市場經濟形勢的變化，政府部門的職能也在不斷改變，科研能力得到越來越多的關注，尤其是科研事業單位，科研能力的提高以及科研成果的轉化不僅可以促進單位形成充滿活力的科研管理運行機制，而且還能激發科研人員得積極性和創造性，更好的為單位為國家創新服務。研發支出在資產負債表中進行列式，向信息使用者傳遞了研發支出信息，增強了會計信息的相關性和可比性。

（3）研發支出的會計核算實現了單位會計信息的透明度和公信力。新制度增加了研發支出科目，并對具體的核算方法做出了明確的規定，擯棄了現有制度模糊的處理，便于會計人員開展會計工作。對研發支出予以資本化的處理提高了單位賬面價值與內在價值的一致性，為信息使用者評價研發活動成功的可能性提供了基礎，體現了會計信息的可靠性和有用性的同時也展示了單位會計信息的透明度和公信力。

三、結論及建議

新制度新設“研發支出”科目，并對研發支出費用化處理和資本化處理進行了明確規定，進一步優化和規范了事業單位研發活動的會計核算方法，有利于事業單位更好地開展研發活動，避免了國有資產的流失。在今后對新制度的貫徹實施中，為了更加真實、可靠的計量事業單位研發支出以及無形資產的價值，筆者認為還需要從以下幾個方面進行努力。

首先，明確界定滿足資產化條件的標準。新制度雖然對研發支出區分了研究階段和開發階段，但對如何劃分研究階段和開發階段沒有做出明確的界定，此外，新制度規定對開發支出達到預定使用用途的金額計入無形資產，但對滿足資本化條件的標準也沒有進行明確的規定，這就會使各個單位在劃分階段上以及是否計入無形資產具有較大的自主權，有損會計信息的可比性和謹慎性原則。

其次，細化開發支出中涵蓋的內容。新制度規定研究階段支出全部計入“研發支出――研究支出”，開發階段支出全部計入“研發支出――開發支出”，在期末對開發支出是否達到預定用途進行評價，來決定是費用化還是資本化，但在未形成無形資產之前，開發階段的支出包含費用支出和資本化支出，但開發階段對費用的歸集全部計入了“研發支出――開發支出”，并沒有進一步細分，建議對開發支出進行細分，如“開發支出――費用化支出”和“開發支出――資本化支出”，期末，達到無形資產條件時將“開發支出――資本化支出”轉入“無形資產”中，“開發支出――費用化支出”轉入費用科目，這樣處理更清晰，便于費用的歸集以及信息使用者理解。

最后，對自創無形資產的管理（價值管理）提出建議。自創無形資產即自行開發的項目成果達到無形資產的要求，如自行研發的軟件，很多行政事業單位忽略了這部分資產的管理，新制度將“研發支出”列入了資產負債表資產欄中，反映了財政部門對這部分資產的重視，行政事業單位也應制定相關的政策加強對自創無形資產的管理。

參考文獻

1. 趙學梅，官金華.事業單位自創無形資產核算問題探討.財會通訊，2016（04）.

2.余裕，黃英俊.行政事業單位國有資產管理現狀考察及對策.行政事業資產與財務，2017（30）.

（責任編輯：劉海琳）