基于生效司法文書取得違約金的納稅及開票義務分析

盧昭宇

摘 要：在民商事案件中，判決敗訴方向勝訴方賠償違約金的案例不在少數。然而，此類案件在進入司法強制執行程序時，往往會出現一個令雙方爭執不下的問題：被執行一方要求申請執行的企業就收取違約金開具增值稅發票，或要求對申請執行的個人就違約金進行代扣代繳，如此方才同意履行判決中的違約金支付義務。這樣的要求必然給申請執行人帶來稅收成本上的負擔。甚至在個別案件中，由于司法判決及執行周期較長，作為申請執行的企業本身可能已經不再處于正常經營運轉狀態，開具增值稅專用發票存在障礙，導致司法執行陷入僵局。那么，被執行人的這一主張，是否有法律依據？按照目前的法律法規，收取違約金的一方是否應當繳納稅款并開具發票？

關鍵詞：司法文書;違約金;納稅

對這一問題的疑問，主要源于對我國稅收法律體系中增值稅和所得稅的征稅范圍的不同理解。一種常見的誤解是：既然違約金是收入，那么應當確認為稅法上的“所得”加以征稅;另一種常見的誤解是：通過生效司法文書判決確定的支付義務，無需再繳納稅款。前一種觀點混淆了一般生活中的“所得”與稅收法律上“所得”之定義，形成一種“凡有所得，皆應征稅”的錯誤理解;后一種觀點則缺少明確的法律依據支撐，且有違常理：試想果真如此，豈非所有的貿易都可以通過“訴訟”的方式達到“節稅”之目的？本文力圖通過對《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國增值稅暫行條例》及相關法規、各“財稅發”文號規范文件的梳理總結，就題述問題逐一加以剖析。

一、以稅收法定為原則，應首先區分收取違約金的一方為個人還是企業，適用不同法律規范

根據“稅收法定”的基本稅法原則，對違約金收入征收稅款應有明確的法律或法律授權文件依據。如相關法律或授權性文件未做征稅規定的，應認定為不負擔稅款繳納義務。

基于以上規定，如違約金收取方為個人，應適用《中華人民共和國個人所得稅法》及其相關法規、規章;如違約金收取方為企業，則應適用《中華人民共和國企業所得稅法》及其相關法規、規章。此外，涉及開具增值稅發票的問題，應適用《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國發票管理辦法》等相關規定。

此外，根據現行稅收規范及企業財務準則，企業和個人繳納稅款的方式亦有所不同。作為企業收取違約金，一般應計入“營業外收入”科目，企業負有在符合條件時開具增值稅發票的能力和義務，并應在年末匯算清繳時列入當年度收入總額，進而作為繳納當年度企業所得稅的依據;而作為個人收取違約金，如果需要開票和繳稅，則只能向稅務機關申請代為開具，且在違約金的支付方為境內居民企業的情形下，依據《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》，境內居民企業負有代扣代繳個人所得稅之權責，個人僅能取得扣繳稅款之后的凈額。

綜上，需要考慮的問題可細化分類為：①企業收取的違約金，是否繳納增值稅（即：是否應開具增值稅發票），是否繳納企業所得稅？②個人收取的違約金，是否繳納增值稅，是否繳納個人所得稅？

二、增值稅：應區分違約金的形成原因和環節，確定是否繳納增值稅

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定：“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”根據這一規定，違約金收入是否屬于“發生應稅銷售行為收取的價外費用”就成為了關鍵問題——如果屬于前述范疇，則應計入銷售額，進而征收增值稅;反之，則不應征收增值稅，亦不應開具發票。

判斷違約金是否屬于“發生應稅銷售行為收取的價外費用”，需要明確兩個問題：①何為“價外費用”;②該違約金是否系因“發生應稅銷售行為”而收取。對于第一個問題，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號）第十二條規定：“價外費用，是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。”可見，違約金明確可以構成增值稅法律規范下的“價外費用”，是故違約金是否系由于發生應稅銷售行為而收取，即違約金的形成原因和環節，就成了判定增值稅繳納義務是否存在的關鍵因素。

從商事交易外觀而言，是否發生了應稅銷售行為，最顯著的法律標識為所涉貨物或服務是否發生交付或所有權轉移;如采用企業會計準則關于收入確認的表述，則為所涉貨物或服務“控制權是否已經轉移”，兩者同出而異名。這一判斷標準亦得到稅務機關的認可。《中華人民共和國發票管理辦法》（國務院2010第587號令）第十九條以及《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（國稅總局2018第44號文）第二十六條可以看出，在收入確認問題上，稅務機關的判定方法一般與企業會計準則保持一致，且稅務機關認為開具發票應視為確認已經完成應稅行為，即完成了貨物或服務的銷售，收入成為了一種現實的或大概率可期待的利益。換言之，會計準則上的收入確認時點，與稅務機關認可的開票義務（納稅義務）發生時點，兩者判斷標準是內在一致的，均是看貨物或服務上的控制權是否已經轉移。

鑒于此，我們可以根據違約金的形成原因和環節不同，結合現實中的交易場景，將其分為三種情形：第一，違約金責任形成時，貨物或服務的控制權尚未轉移，即尚未提供合同項下的商品或服務，此時買方或賣方違約，例如：賣方無法按期交付貨物，買方解除合同并主張違約金，或者買方在未取得貨物時即以行為表示將不履行付款義務，賣方解除合同并主張違約金;第二，違約金責任形成時，貨物或服務的控制權已經轉移，此時買方因為遲延付款責任而違約，賣方主張貨款同時主張違約金;第三，違約金責任形成時，貨物或服務的控制權已經轉移，但買方向賣方追究違約責任。例如：賣方因為其所提供的貨物或服務不符合合同約定，被買方起訴索賠違約金。

在第一種情形下，由于貨物或服務的控制權尚未轉移，因此不能認定為發生了應稅銷售行為，此時，主體交易因合同解除而被取消，相應地，違約金自然不應構成主合同交易項下價外費用的一部分，而應視為一項獨立的補償性收入。由于客觀上貨物或服務銷售并未真實發生，則依據《中華人民共和國發票管理辦法》，賣方不應開具增值稅發票，亦不發生增值稅納稅義務，其收取違約金的行為，為單獨獲取的非增值稅應稅收入，而非價外費用，無需繳納增值稅，亦不負有開具增值稅發票之義務。

在第二種情形下，由于貨物或服務的控制權已經轉移，貨物或服務銷售已經真實發生，此時貿易合同下的主要義務已經大部分履行完畢，賣方在主張價款支付的同時提起違約金訴請，應當視為該違約金系貨物或服務銷售所獲得價款的一部分，即構成銷售貨物或服務的價外費用。這一思路亦符合“實質課稅”的征管原則，有利于避免交易雙方為逃避稅收法律責任而通過違約金進行“避稅安排”。在此情況下，賣方就違約金應當負擔增值稅納稅義務，應當在強制執行環節向被執行人就違約金開具增值稅發票。

在第三種情形下，貨物或服務的控制權已經轉移，貨物或服務銷售已經真實發生，但此時收款方卻為買方，存在一定的特殊性。筆者認為，買方勝訴收取的這筆違約金，并未獨立發生業務，違約金的發生僅是基于買方購進貨物或服務這一事實而牽連出現，并非買方另行向賣方“出售”任何新的貨物或服務，故此情形下取得違約金收入并非增值稅課稅對象。按照《中華人民共和國發票管理辦法》，此時買方收取違約金不應開具增值稅發票，亦就無需為收取的違約金承擔增值稅納稅義務。

需要特別說明的是，有觀點認為，在第三種情形下，如果買方尚未支付價款，則其違約金可以從價款中直接抵扣，會計上做“銷售折讓”處理，按照抵扣后的余額要求對方開票。這一觀點筆者認為值得商榷。首先，在業務實質上看，此種情況并不符合企業會計準則下的“銷售折讓”定義，其次，這種處理實際上會減少買方取得的增值稅可抵扣進項稅額，造成一定的額外稅負成本。

三、企業所得稅：違約金收入應當作為企業所得，繳納企業所得稅;個人所得稅：除規范性文件明確應當繳納個人所得稅的違約金項目外，其余違約金收入無需繳納個人所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十二條規定，違約金收入屬于企業所得稅下的應稅收入，依法應當繳納企業所得稅。

《中華人民共和國個人所得稅法》第二條規定：“下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：……十一、經國務院財政部門確定征稅的其他所得。”從該條文表述看，違約金收入并不屬于前十項收入中的任何一種，唯一可以歸入的，只能是第十一類“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”。因此，需要梳理哪些違約金收入為“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”，而不在經國務院財政部門確定范圍內的違約金收入，根據“稅收法定”的原則，即不應構成個人所得稅下的應稅所得。

為此，筆者檢索了關于個人所得稅應稅所得的規范性文件，其中關于將某項所得按照“其他所得”項目納入個人所得稅應稅所得的文件有：《財政部國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》財稅[2011]50號;《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》財稅[2005]94號;《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》國稅函[2006]865號;《國家稅務總局關于股民從證券公司取得的回扣收入征收個人所得稅問題的批復》國稅函[1999]627號;《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》國稅發[1999]58號;《國家稅務總局關于未分配的投資者收益和個人人壽保險收入征收個人所得稅問題的批復》國稅函[1998]546號;《關于銀行部門以超過國家利率支付給儲戶的攬儲獎金征收個人所得稅問題的批復》財稅字[1995]64號;《國家稅務總局關于對中國科學院院士榮譽獎金征收個人所得稅問題的復函》國稅函發[1995]351號;《財政部、國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》財稅[2009]78號;《財政部、稅務總局、人力資源社會保障部等關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》財稅[2018]22號。

從上述文件來看，與違約金有關的，僅僅體現在第3項“商品房買賣過程中，因房地產公司未協調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續，從而無法繳納后續房屋價款，致使房地產公司因雙方協商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金”這一情形上。也就是說，按照目前法律法規及規范性文件，僅當個人所取得的違約金系因按揭問題導致合同解除后判令開發商承擔的違約金需要繳納個人所得稅外，其余事項所取得的違約金，均無需繳納個人所得稅。

四、結論

通過上述梳理分析，筆者總結如下：

首先，生效司法文書支持的違約金收入，是否應當開具發票并繳納增值稅，需結合違約金的形成原因和環節加以判斷，重點應關注違約事項發生時貨物或服務的控制權是否已經發生轉移，如違約金的形成與貨物或服務交易本身不具有直接關系，而兩者僅具有事實上的牽連關系，則該違約金收入無需繳納增值稅;

其次，違約金收入應當依企業財務會計準則列為“營業外收入”，進而在企業年度匯算清繳時繳納企業所得稅;

最后，當且僅當是購房按揭問題導致合同解除后判令開發商承擔違約金的情形下，個人應當就違約金收入繳納個人所得稅，其余情況無需繳納個人所得稅，支付方無權進行代扣代繳，個人亦無需向稅務機關申請代開發票。