《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》具體應用對比探討

□王曉麗

改革開發(fā)以來，中國會計制度經(jīng)歷了1981年、1985年、1989年、1992年、2001年、2006年等多次重大改革，其中既有國有企業(yè)會計制度也有非國有企業(yè)會計制度，既有營利組織會計制度也有非營利組織會計制度，既有大中型企業(yè)會計制度也有小企業(yè)會計制度，涉及范圍廣、改革深度之大，變化內(nèi)容之多是前所未有的，通過不斷的完善和發(fā)展，構建了與國際會計慣例基本趨同的完整會計準則體系。

一、政府會計制度改革歷程

從遠在幾千年前西周時期的官廳會計，到北洋軍閥和國民時期的政府會計，我國的政府會計也隨著時代的進步、經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)生了悄然無聲的變化。1949年中華人民共和國成立以后，我國會計工作者在借鑒前蘇聯(lián)會計工作經(jīng)驗的同時，結合我國具體實踐，創(chuàng)立了中國式的社會主義預算會計。1998年1月1日我國開始執(zhí)行新的《財政總預算會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位財務通則》、《行政單位會計制度》，這是中國“政府與事業(yè)單位會計”發(fā)展史上一座偉大的里程碑，為我國會計工作者與國際慣例全面接軌奠定了堅實的基礎。黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求由于原執(zhí)行的政府會計標準體系一般采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府“家底”以及政府運行成本情況，難以滿足編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的信息要求。2015年《會計改革與發(fā)展十三五規(guī)劃綱要》中明確提出建立健全政府會計核算體系、建立健全政府財務報告體系、建立健全政府財務報告審計和公開機制、建立健全政府財務報告分析應用體系。爭取到2020年基本建成具有我國特色的政府會計準則體系。于是，在系統(tǒng)總結分析傳統(tǒng)預算會計體系的基礎上，結合我國政府會計的實際情況，重新構建了政府預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，頒布了《政府會計制度》，于2019年1月1日在所有行政事業(yè)單位開始實施。

二、醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》的主要變化

公立醫(yī)院作為非營利組織，以全心全意為患者服務為宗旨，以發(fā)展社會主義公益事業(yè)為目的。此次會計改革前執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》，2019年1月1日開始執(zhí)行《政府會計制度》。此次改革構建的會計核算模式發(fā)生了如下變化：

第一，在原《醫(yī)院會計制度》以權責發(fā)生制為核算基礎的財務會計基礎上，增加了以收付實現(xiàn)制為核算基礎的預算會計。

第二，會計核算要素由原《醫(yī)院會計制度》資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大會計要素增加為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預算收入、預算支出、預算結余八大會計要素。并按照原《醫(yī)院會計制度》五大會計要素設置52個會計一級科目的基礎上，按照八大會計要素設置了103個會計一級科目。

第三，報表體系由原會計報表：資產(chǎn)負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表、財政補助收支情況表、現(xiàn)金流量表變化為財務報表：資產(chǎn)負債表、收入費用表、醫(yī)療活動費用明細表、凈資產(chǎn)變動表（年度）、現(xiàn)金流量表（年度）、附注（年度），預算會計報表：預算收入支出表（年度）、預算結轉(zhuǎn)結余變動表（年度）、財政撥款預算收入支出表（年度）。

第四，會計賬務處理發(fā)生了變化，《政府會計制度》規(guī)定對納入部門預算的現(xiàn)金收支業(yè)務進行“平行記賬”在進行財務會計核算的同時進行預算會計核算，對其他業(yè)務僅需進行財務會計核算。

三、醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》會計核算主要變化及具體應用

（一）資產(chǎn)類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，資產(chǎn)核算主要有以下變化：

（1）增加了“受托代理資產(chǎn)”科目，核算醫(yī)院接受委托方管理的各項資產(chǎn)，并在“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”科目下增加了“受托代理資產(chǎn)”下級科目，用于核算醫(yī)院接受委托方管理的貨幣資金。

（2）將原《醫(yī)院會計制度》下一級科目“應收在院病人醫(yī)療款”“應收醫(yī)療款”歸入《政府會計制度》一級科目“應收賬款”科目下核算。

（3）將原《醫(yī)院會計制度》下目“其他應收款”科目核算內(nèi)容進行調(diào)整，增加了“應收票據(jù)”“應付利息”“應收利息”科目。

（4）因新制度取消了基建工程單獨設賬，期末并入大賬核算的規(guī)定，故新制度設置“工程物資”科目，核算為在建工程準備的各種物資。

（5）存貨的核算進一步細化，新設了“在途物品”科目。

（6）取消了“固定資產(chǎn)清理科目”，原核算內(nèi)容統(tǒng)一歸入“資產(chǎn)處置費用”科目核算。

2.新《政府會計制度》資產(chǎn)類科目核算變化較大的為固定資產(chǎn)核算，下面以固定資產(chǎn)核算為例進行分析。

原《醫(yī)院會計制度》規(guī)定對當月增加的固定資產(chǎn)，下月起計提折舊，當月減少的的固定資產(chǎn)，下月起停止計提折舊。《政府會計制度》規(guī)定當月增加的固定資產(chǎn)當月計提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月不在計提折舊。《政府會計制度》對固定資產(chǎn)計提折舊在當月反映，更具時效性。按照《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定和銜接規(guī)定》對截至到2018年12月前購置的未計提完折舊的固定資產(chǎn)，在新舊制度轉(zhuǎn)換時，應補提一個月折舊。調(diào)整新賬期初余額，并編制記賬憑證。

按照《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》應用指南，對固定資產(chǎn)折舊年限進行了相應的調(diào)整，例如家具類資產(chǎn)折舊年限由10年調(diào)整為15年，更有利于真實體現(xiàn)醫(yī)院運營成本。

原制度將利用財政資金購置的固定資產(chǎn)計提折舊時沖減“待沖基金”，而新制度取消“待沖基金”科目將利用財政資金購置的固定資產(chǎn)在計提折舊時，直接計入“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”科目。

例：某醫(yī)院2019年1月購買醫(yī)療設備一臺，價值70000元，該設備已驗收入庫。款項已通過財政直接支付方式支付。該設備預計使用年限為10年。原制度與新制度賬務處理變化如下：

通過以上案例分析可以看出，在新制度財務會計核算時購入固定資產(chǎn)做財政撥款收入處理與原制度核算方法相同，但在新制度財務會計核算時固定資產(chǎn)每月計提折舊時做相當于原制度下財政補助支出處理，而在原制度賬務處理時購入資產(chǎn)的同時做財政補助支出核算，將財政補助支出結轉(zhuǎn)至“待沖基金”核算，原制度下財政補助盈余為零，而新制度下財政項目盈余為固定資產(chǎn)的凈值，如此核算新制度能夠更好的體現(xiàn)醫(yī)院的整體運營成本，體現(xiàn)醫(yī)院的真實盈余情況。更符合“權責發(fā)生制”核算原則。

（二）負債類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，負債核算主要有以下變化：

（1）將原制度“應交稅費”科目下的“應交增值稅”單獨作為新制度下的一級科目核算，主要核算醫(yī)院按照稅法規(guī)定應繳納的增值稅，同時增設“其他應繳稅費”科目，核算醫(yī)院應繳的其他稅費，主要包括：城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅等。醫(yī)院繳納的印花稅不通過此科目核算，發(fā)生時直接計入“單位管理費用”處理。

（2）增設“預收賬款”科目，將原制度下“預收醫(yī)療款”科目作為“預收賬款”的二級科目核算，同時增設“其他預收賬款”二級科目。

（3）取消原制度“應付社會保障費”科目，將此科目原核算內(nèi)容歸入“應付職工薪酬”科目核算。

（4）取消“應付福利費”科目，新制度下發(fā)生職工福利費時直接列支“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”。

摘要購買醫(yī)療設備時每月計提折舊時報廢處置時新政府制度財務會計借：固定資產(chǎn) 70000貸：財政撥款收入—財政項目撥款收入70000借：業(yè)務活動費用-財政項目撥款-固定資產(chǎn)折舊費 583.33貸：固定資產(chǎn)累計折舊 583.33借：資產(chǎn)處置費用固定資產(chǎn)累計折舊貸：固定資產(chǎn)預算會計借：事業(yè)支出—財政項目撥款支出70000貸：財政撥款預算收入 70000無賬務處理

摘要購買醫(yī)療設備時每月計提折舊時報廢處置時原醫(yī)院會計制度借：固定資產(chǎn) 70000貸：財政項目補助收入 70000同時：借：財政項目補助收入 70000貸：財政項目補助結轉(zhuǎn)（余） 70000借：財政項目補助支出 70000貸：待沖基金 70000借：財政項目補助結轉(zhuǎn)（余） 70000貸：財政項目補助支出 70000借：待沖基金 583.33待：累計折舊 583.33借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定資產(chǎn)同時：借：待沖基金貸：固定資產(chǎn)清理

（5）增設“預計負債”科目，核算醫(yī)院醫(yī)院因或有事項而承擔的現(xiàn)時義務而確認的負債。

（6）增設“受托代理負債”“應繳財政款”“應付政府補貼款”“應付利息”科目，更詳細的區(qū)分醫(yī)院負債的性質(zhì)。

2.新《政府會計制度》負債核算引入“預計負債”科目，核算對因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)實義務而確認的負債。是“權責發(fā)生制”原則的具體表現(xiàn)，醫(yī)院最具有表現(xiàn)力的為未決訴訟——醫(yī)療糾紛賠償。下面以新舊會計制度對醫(yī)療糾紛賠償賬務處理對比進行分析。

例：某醫(yī)院2019年1月發(fā)生醫(yī)療事故，此事故已上訴至人民法院處理，此事項正在處理中，預計賠償50000元。2019年5月人民法院宣判賠償60000元。

摘要醫(yī)療糾紛發(fā)生時實際賠償時新政府會計制度財務會計借：業(yè)務活動費用 50000貸：預計負債 50000借：預計負債 50000業(yè)務活動費用 10000貸：銀行存款等 60000預算會計無賬務處理借：事業(yè)支出 60000貸：資金結存 60000摘要醫(yī)療糾紛發(fā)生時實際賠償時原醫(yī)院會計制度無賬務處理借：醫(yī)療業(yè)務成本 60000貸：銀行存款 60000

從以上對比可以看出，雖原《醫(yī)院會計制度》會計核算以權責發(fā)生制為原則，但因在原制度中不設置“預計負債”科目，所以無法全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務，對于醫(yī)療糾紛賠償仍以收付實現(xiàn)制核算。新制度設置“預計負債”科目，核算醫(yī)院因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務而確認的負債，更能真實體現(xiàn)醫(yī)院的運營成本。

（三）凈資產(chǎn)類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，凈資產(chǎn)核算主要有以下變化：

（1）新制度中“本期盈余”科目核算醫(yī)院本期各項收入、費用相抵后的余額，包括“財政項目盈余”“醫(yī)療盈余”“科教盈余”，原制度中設置“本期結余”科目，核算醫(yī)院醫(yī)療收入與醫(yī)療支出相抵后的余額，新制度中“本期盈余”能夠更全面、更完整的反映醫(yī)院財務狀況。同時增設“累計盈余”科目，新舊制度銜接時原制度中“事業(yè)基金”“財政補助結轉(zhuǎn)（余）”、“科教項目結轉(zhuǎn)（余）”“待沖基金”科目余額轉(zhuǎn)入新制度“累計盈余”科目期初余額。

（2）增設了“權益法調(diào)整”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“以前年度盈余調(diào)整”科目。

2.原制度中單位發(fā)生調(diào)整以前年度盈余事項時，通過調(diào)整“事業(yè)基金”科目處理。新制度中新增“以前年度盈余調(diào)整”科目，核算單位本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度盈余的事項，使凈資產(chǎn)核算更清晰。

例：某醫(yī)院2019年1月與醫(yī)保中心對賬時核查出，2018年12月一筆醫(yī)保患者門診費用200元未計入HIS系統(tǒng)，未計入2018年度收入，2019年1月賬務處理如下：

摘要調(diào)增以前年度醫(yī)療收入同時結轉(zhuǎn)新政府會計制度財務會計借：應收醫(yī)療款 200貸：以前年度盈余調(diào)整 200借：以前年度盈余調(diào)整 200貸：累計盈余-醫(yī)療盈余 200預算會計摘要調(diào)整以前年度醫(yī)療收入原醫(yī)院會計制度借：應收醫(yī)療款 200貸：事業(yè)基金 200

（四）收入類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，收入核算主要有以下變化：

原《醫(yī)院會計制度》會計科目設置“財政補助收入”、“醫(yī)療收入”、“科教項目收入”、“其他收入”4個科目核算醫(yī)院的收入，新《政府會計制度》下設置“財政撥款收入”“事業(yè)收入”“上級補助收入”“附屬單位上繳收入”“經(jīng)營收入”“非同級財政撥款收入”“投資收益”“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”11個科目核算收入。同時為了使醫(yī)院會計核算能夠順利銜接，在“事業(yè)收入”科目下設置“醫(yī)療收入”“科教收入”明細科目核算醫(yī)院的醫(yī)療及科教收入，使醫(yī)院的收入核算進一步細化和具體。

2.以“非同級財政撥款收入”為例，詳細分析新舊制度在收入核算時的區(qū)別。

例：某市級醫(yī)院接受上級安排，負責某區(qū)已婚婦女宮頸癌篩查工作，2019年2月收到某區(qū)財政部門撥入“宮頸癌篩查”經(jīng)費20000元。新舊制度賬務處理對比如下：

摘要收到某區(qū)財政部門撥款時期末結轉(zhuǎn)收入新政府會計制度財務會計借：銀行存款 20000貸：非同級財政撥款收入 20000借：非同級財政撥款收入 20000貸：本期盈余—醫(yī)療盈余 20000預算會計借：資金結存 20000貸：非同級財政撥款預算收入 20000借：非同級財政撥款預算收入 20000貸：其他結余 20000

?

通過以上對比可以看出：新舊制度下雖然此項事項期末全部轉(zhuǎn)入本期盈余——醫(yī)療盈余，但從收入的來源上有了更詳細的區(qū)分，更能體現(xiàn)財政部門對醫(yī)院醫(yī)療活動的投入情況。

（五）費用類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，費用核算主要有以下變化：

（1）新制度增設“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”科目，將原制度“醫(yī)療業(yè)務成本”、“財政項目補助支出”、“科教項目支出”按費用性質(zhì)歸入新制度“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”科目下核算。

（2）增設，“經(jīng)營費用”“資產(chǎn)處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”“所得稅費用”科目，原制度下“其他費用”核算范圍減少。新制度下費用核算更詳細。

（3）執(zhí)行新制度后，醫(yī)院發(fā)生的各項增值稅附加、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地稅、印花稅等由原制度“其他支出——稅費支出”調(diào)整至新制度下“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”科目下核算。

2.原制度下醫(yī)療業(yè)務成本下設“藥品支出”“衛(wèi)生材料支出”用于核算醫(yī)院醫(yī)療活動中發(fā)生的藥品支出及衛(wèi)生材料支出，新制度下“藥品費”“衛(wèi)生材料費”調(diào)整至“業(yè)務活動費用——商品和服務費用——專用材料費——藥品費/衛(wèi)生材料費”核算，核算內(nèi)容與原制度相同，但因此兩項費用屬于醫(yī)院運營中較大的成本支出，且屬于醫(yī)改控制指標，在醫(yī)院財務報表——醫(yī)療活動收入費用明細表中未能單獨體現(xiàn)，而歸入“業(yè)務活動費用——商品和服務費用”項目下體現(xiàn)。筆者建議，在醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》科目設置、財務報表構成時能夠充分考慮醫(yī)院成本構成比例、行業(yè)特點等合理設置。賬務處理對比如下：

例：2019年1月31日根據(jù)各物資部門上報本月物資消耗表統(tǒng)計，本月各部門消耗衛(wèi)生材料100000元，消耗藥品2000000元。

摘要本月各科室消耗衛(wèi)生材料、藥品新政府會計制度財務會計借：業(yè)務活動費用—商品和服務費用—專用材料費—衛(wèi)生材料 100000業(yè)務活動費用—商品和服務費用—專用材料費—藥品費 2000000貸：庫存物品—衛(wèi)生材料 100000庫存物品—藥品 2000000預算會計無賬務處理摘要本月各科室消耗衛(wèi)生材料、藥品原醫(yī)院會計制度借：醫(yī)療業(yè)務成本—衛(wèi)生材料費 100000醫(yī)療業(yè)務成本—藥品費 2000000貸：庫存物資—衛(wèi)生材料 100000庫存物資—藥品 2000000

（六）預算收入、預算支出、預算結余

預算收入、預算支出、預算結余屬于預算會計下三大會計要素，科目設置、賬務處理時應與財務會計相互對應。本文前面部分對財務會計五大會計要素賬務處理時，對應預算會計賬務處理已做介紹，故此處不再詳述。《政府會計制度》下財務會計與財務會計適度分離、相互銜接，對納入本部門收支預算管理的現(xiàn)金流入流出在做財務分錄的同時需做預算分錄。除此之外涉及往來的科目只需做財務分錄，不需做預算分錄。但是筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)并非所有不涉及納入本部門預算收支管理的現(xiàn)金流入流出在做財務憑證的同時不需要做預算分錄，在實際工作中需結合實際賬務處理區(qū)分。

例：某醫(yī)院2019年1月10日計提職工工資200萬元，代扣各項職工保險10萬元，通過銀行發(fā)放工資190萬元。賬務處理如下：

摘要計提本月職工工資發(fā)放工資時財務會計借：業(yè)務活動費用 2000000貸：應付職工薪酬—工資 2000000借：應付職工薪酬 —工資 2000000貸：應付職工薪酬—保險 100000銀行存款 1900000預算會計無賬務處理借：事業(yè)支出—人員支出 1900000貸：資金結存 1900000

接上例：此醫(yī)院2019年1月20日根據(jù)社保中心保險征集單上繳本月職工各項保險11萬元，其中本月因有5名職工產(chǎn)假休息，根據(jù)醫(yī)院規(guī)定，停發(fā)此5名職工工資，故各項保險1萬元無法從本月工資中代扣，此5名職工2月上繳回各項保險1萬元。賬務處理如下：

摘要上繳各項保險5名職工交回各項保險時財務會計借：應付職工薪酬—保險 110000貸：銀行存款 110000借：現(xiàn)金 10000貸：應付職工薪酬—保險 10000預算會計借：事業(yè)支出—人員支出 110000貸：資金結存 110000借：資金結存 10000貸：事業(yè)支出 10000

從以上案例可以看出，未收回5名職工應扣未扣1萬元保險前，財務會計總費用為200萬元，而預算會計總費用為201萬元，5名職工在交回應扣未扣各項保險時，雖然此筆現(xiàn)金流入并非屬于納入本部門預算的收入，但在前期工資發(fā)放時，財務會計因有職工應扣未扣1萬元保險，故導致預算會計支出多支出1萬元，所以在收回職工應扣未扣保險時，預算會計應紅沖事業(yè)支出。

實施《政府會計制度》是我國醫(yī)院會制度變革史上的一件大事，醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》區(qū)別于以往《醫(yī)院會計制度》。新制度要求在同一會計核算系統(tǒng)中既體現(xiàn)財務會計信息又體現(xiàn)預算會計信息；既依據(jù)財務會計編制財務會計分錄，同時根據(jù)預算會計編制預算分錄；既根據(jù)財務會計形成財務報告，又根據(jù)預算會計形成預算報告。構建財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的會計核算新模式。