新準則下預期損失法對商業銀行金融資產減值的影響

閔夏瀅

摘 要：2017年財政部頒布新金融工具準則，其中金融資產減值方法的變更對商業銀行的金融資產減值影響最大，本文根據4家商業銀行2017、2018年度財務報告，著重分析了準則變化前后金融資產減值的變化情況，證實了預期損失法的實施，提高了商業銀行應對風險的能力，平滑了損益。

關鍵詞：預期損失法;新金融工具準則;金融資產減值

一、預期損失法的提出

國際會計準則第39號中的金融資產減值模型為“已發生損失”模型，要求有客觀證據表明金融資產發生了減值時，才能計提減值準備。在世界金融危機發生后，這種減值模型帶來的減值準備計量的不及時性、以及因減值計提不足和太晚等問題，放大了順周期效應和懸崖效應，被金融界人士廣泛批駁。為了解決這些問題與不足，國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）經與多國討論，于2014年7月正式頒布了《國際會計準則第9號——金融工具》（IFRS 9）來全面替代國際會計準則第39號。

為了適應國內市場經濟發展的需要，向國際會計準則接軌，財政部于2017年3月31日頒布了《企業會計準則22號——金融工具確認和計量》（Chinese Accounting Standard No.22，以下簡稱新準則）等三項新金融工具準則，要求在A股與H股市場同時上市的商業銀行2018年開始實施新準則。

新準則下，金融資產采用“預期損失法”計量其預期信用損失，要求企業基于所有可以獲得的信息，包括歷史信息、當前信息和宏觀性條件下的前瞻性信息，分“三階段”來確認金融資產未來預期信用損失情況，及時地監控資產信用風險并確認預期信用損失，且在每個資產負債表報告日更新預期信用損失的金額。我國商業銀行絕大部分資產都屬于金融資產，新準則下金融資產減值方式的變更，對商業銀行金融資產減值數據必將產生較大幅度的影響。

二、預期損失法對商業銀行計提金融資產減值的影響分析

本文獲取了在2018年度實施了“預期損失法”的中國銀行等4家商業銀行的2017年、2018年年度財務報告，并根據2018年年報附注中的新準則下金融資產及其減值準備調節表，計算出2018年年初時的金融資產及減值準備的相關數據，本文將該組數據記為“2017重述數據（2018年1月1日數據）”，從而對各商業銀行金融資產減值數據進行對比分析，以探尋“預期損失法”對商業銀行金融資產減值的具體影響。

2.1 金融資產減值準備

表2-1和表2-2分別列示了商業銀行的金融資產減值準備和需要計提減值的金融資產在新金融工具準則實施前后的變化情況。表2-1對比了同一報表日下新準則實施前后的金融資產減值準備變化情況及內容。表2-2對比了2018年，即新準則實施一年后的金融資產減值準備與原準則下的金融資產減值準備變化情況及內容，為促使對比更加可靠，表2-2還對比了2018年和2017年需要計提減值的金融資產的變化情況，以剔除資產體量給對比帶來的影響。

從表2-1中我們可以看到，4家上市商業銀行在新準則實施后其金融資產減值準備都得到了不同程度的上升，相比2017年的減值準備平均上升了13.81%，其中增長幅度最小的農業銀行也上升了5.42%，都對商業銀行的資產和利潤產生了重要的影響。新增的金融資產減值準備都來源于重新計量項，即“預期損失法”的應用導致商業銀行在現有金融資產的基礎上，結合前瞻性信息補充計提了減值準備。

從表2-2中我們可以看到，2018年商業銀行金融資產減值準備相比2017年，平均增幅達到了25.46%。同時，對比4家商業銀行需要計提信用減值準備的金融資產，2018年數據相比2017年產生了6.46%的增幅，資產體量有一個較小的增長。通過對比我們可以看到，商業銀行需要計提減值準備的金融資產的增加幅度都遠遠小于其信用減值準備的增加幅度，即剔除金融資產增加帶來減值準備增加的影響后，商業銀行的金融資產減值準備較原準則下還是有較大的提升。

綜合分析，我們認為新金融工具準則實施后，在“預期損失法”的要求下，商業銀行計提的金融資產減值準備的數量得到了一定程度的提升。但由于年度報告中并未披露商業銀行判斷金融資產信用風險的依據和過程，因此我們難以準確斷定商業銀行金融資產減值準備僅僅因為新準則的實施而增加的部分。但是根據表2-2，我們已經可以斷定新準則下“預期損失法”的應用，一定會增加商業銀行金融資產的減值準備。

2.2 金融資產減值損失

通過觀察表2-3，我們可以看出，商業銀行在新準則實施之后，金融資產減值損失也得到了不同程度的上升。

新準則實施后，2017重述數據下的金融資產減值損失均產生了較大幅度的提升，平均增長率高達40.33%。其中增長幅度最高的是中國銀行，增加了68.58%。從本文對于2017重述數據的計算過程中可以得知，同一報表日下，商業銀行的金融資產基礎和范圍沒有發生變化，金融資產減值損失的增加值完全來源于新準則實施后，商業銀行金融資產減值準備調節表中“重新計量”的部分，即這一數值的變化能夠完全地反映新金融工具準則實施后，減值計量方式的變化對商業銀行金融資產減值帶來的影響程度。在前文對金融資產減值準備變化分析的基礎上，減值損失的變化向我們更加清晰地展示了“預期損失法”的影響程度。

將2018年金融資產減值損失與2017年對比，我們可以看到，在新準則實施一年后，商業銀行金融資產減值損失的增加幅度仍舊在增長，平均相比2017年增加了23.10%。但是，我們對比2017年重述數據的增長率和2018年的增長率可以發現，雖然兩組數據中金融資產減值損失都在增加，但2018年大部分商業銀行的增長率產生了大幅度的下跌，丟失了新準則實施時點大幅增加的勢頭，平均增長率下降了17.23個百分點，2018年的減值損失增加值都遠小于2017年重述下的減值損失，僅農業銀行比2017重述有所增加。

這一數據變化證明了學者們的研究，在新準則實施初始，商業銀行計提的資產減值損失會在短時間內增加，但后續會保持較為平穩的低水平的減值損失計量。這說明，“預期損失法”的實施，使商業銀行對金融資產未來的信用風險提前確認并充分計提減值損失，將未來的預期損失在整個金融資產存續期內平攤，防止在風險出現時大量地確認減值損失，影響商業銀行利潤的穩定性。

三、研究結論

通過對4家上市商業銀行的金融資產減值準備及金融資產減值損失數據進行研究分析，我們可以確定，金融資產減值準備的增加，確實是因為新金融工具準則的實施，“預期損失法”取代“已發生損失法”，造成了金融資產減值準備計提數量的增加，而不是因為金融資產減值準備回撥、核銷、匯率折算等其他因素導致的金融資產減值準備總額的上升。同時，在新準則實施過程中，商業銀行的金融資產減值損失計提比率先發生了較大幅度的增加，隨后逐步回落。這一現象符合學者們的猜想，即資產減值損失會先增加再減少，從而防止在經濟蕭條時期出現商業銀行利潤斷崖式下跌。

“預期損失法”實施后，商業銀行對相同基礎甚至更少數量的金融資產計提了更高比例的金融資產減值準備和金融資產減值損失，將信用風險和前瞻性信息進行了全面考慮，對金融資產減值進行了全面有效的監控和管理，為報表使用者提供了更加完整、可靠的信息。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，財政部，2017

[2]《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南2018，財政部，2018

[3]王三芹，淺析新會計準則下的金融機構資產減值準備處理 ，商業會計，2018.8

[4]解晶，金融工具會計準則的國際比較與借鑒，財會通訊，2017年第19期

[5]吳飛虹，新金融工具會計準則實施對我國商業銀行的影響探究，金融縱橫，2018.2