淺析股票期權個人所得稅相關問題

摘 要：現今社會，很多具有行業競爭激烈、人力資本依附性較強，且成長性好等特點的企業，為了更好激勵公司經理等核心員工努力工作，提升企業整體績效，會選擇授予其一定數量公司股票期權，將企業整體利益與個人利益相結合，從而最大化激發員工內生動力。股票期權制度豐富了公司的薪酬管理體系，增加了特定人群的收入，對于此類股票收入如何準確計算個人所得稅，不僅被當事人關注，而且也成為稅務部門的征管重點。本文試圖將上市公司股票期權的個人所得稅問題進行梳理，以方便相關人士參考學習。

關鍵詞：股票期權;個人所得稅;相關問題

由于我國股票市場的有效性相對較差，面對企業通過股票期權等股權激勵手段帶來特殊人群的收入增長，國務院、中國證券監督管理委員會、財政部、國家稅務總局等部門高度重視，相繼發文對有關概念、計稅方法、配套制度等進行規范，由于涉及的環節多，征管對象和計稅方法又相對復雜，給征管雙方理解和執行帶來一定困難。

2018年中國證券監督管理委員會發布《關于修改〈上市公司股權激勵管理辦法〉的決定》【第148號令】。根據文件精神，股權激勵，指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。股權激勵工具包括限制性股票、股票期權等。激勵對象可以包括上市公司的董事、高級管理人員、核心技術人員或者核心業務人員，以及公司認為應當激勵的對公司經營業績和未來發展有直接影響的其他員工，但不應當包括獨立董事和監事。外籍員工任職上市公司董事、高級管理人員、核心技術人員或者核心業務人員的，可以成為激勵對象。

值得注意的是，單獨或合計持有上市公司5%以上股份的股東或實際控制人及其配偶、父母、子女，不得成為激勵對象。下列人員也不得成為激勵對象：

1.最近12個月內被證券交易所認定為不適當人選;

2.最近12個月內被中國證監會及其派出機構認定為不適當人選;

3.最近12個月內因重大違法違規行為被中國證監會及其派出機構行政處罰或者采取市場禁入措施;

4.具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、高級管理人員情形的;

5.法律法規規定不得參與上市公司股權激勵的;

6.中國證監會認定的其他情形。

一、上市公司股票期權計劃個人所得稅征稅范圍

實施股票期權計劃的企業授予其員工的股票期權所得，按《個人所得稅法》及其實施條例有關規定征收個人所得稅。企業員工股票期權，指上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利，該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票。

二、上市公司股票期權計劃個人所得稅征稅對象與計稅方法

員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，除另有規定外，一般不作為應稅所得征稅。員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價低于購買日公平市場價的差額，是因員工在企業的表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。

員工行權日所在期間股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量

員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得，應按照“財產轉讓所得”適用的征免規定計算繳納個人所得稅。鑒于我國證券市場發育還不成熟，國務院決定，對境內上市流通股股票轉讓所得暫不征收個人所得稅，海外上市公司股票轉讓所得依法征收個人所得稅。

員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得的所得，應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。

根據《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》財稅〔2018〕164號。居民個人取得股票期權在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。

居民個人一個納稅年度內取得兩次以上（含兩次）股權激勵，應合并計算納稅。2022年1月1日之后的股權激勵政策另行明確。

參與稅后利潤分配取得所得的稅款計算。員工因擁有股權參與稅后利潤分配而取得的股息、紅利所得，除依照有關規定可以免稅或減稅的外，應全額按規定稅率計算納稅。

【舉例說明】陳先生2018年取得某上市公司授予的股票期權30 000股，期權價格為8元，規定可從2019年5月起行權。

假定陳先生2019年6月15日實際行權10 000股，行權當天股票市價為16元。

1. 陳先生在2019年6月15日行權時

應納稅所得額=（16-8）×10 000=80 000（元）。

2. 第一次股權激勵應納稅=80 000×10%-2 520=5 480（元）。

假定陳先生2019年8月31日再次行權，又取得公司股票5 000股，當日公司股票收盤價22元。

陳先生的第二次行使股票期權是2019年8月31日，與第一次行權在同一個納稅年度內，因此，陳先生的第二次股權激勵所得，應當與第一次合并計稅。

第二次股權激勵應納稅所得額=（22-8）×5 000=70 000（元）。

合并兩次股權激勵應納稅所得額=80 000+70 000=150 000（元）。

第二次股權激勵應納稅額=（150 000×20%-16 920）-5 480=7 600（元）。

2021年底前全額單獨適用綜合所得稅率表計算納稅

假定陳先生2020年4月18日第三次行使股票期權，購買公司股票7 500股，當日公司股票收盤價20元。

陳先生第三次行使股票期權是2020年4月18日，與前兩次行權不在同一納稅年度，故不需要與前兩次行權所得合并，其可在2020年作為當年第一次行權單獨計稅。

三、上市公司股票期權計劃個人所得稅征收管理

（一）扣繳義務人。實施股票期權計劃的境內企業為個人所得稅的扣繳義務人，按稅法規定履行代扣代繳個人所得稅的義務。

（二）自行申報納稅。員工從兩處或兩處以上取得股票期權形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務人，該個人應在個人所得稅法規定的納稅申報期限內自行申報繳納稅款。

（三）報送有關資料。實施股票期權計劃的境內企業，應在股票期權計劃實施前，將企業的股票期權計劃或實施方案、股票期權協議書、授權通知書等資料報送主管稅務機關;應在員工行權之前，將股票期權行權通知書和行權調整通知書等資料報送主管稅務機關。

扣繳義務人和自行申報納稅的個人在申報納稅或代扣代繳稅款時，應在稅法規定的納稅申報期限內，將個人接受或轉讓的股票期權以及認購的股票情況（包括種類、數量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等）報送主管稅務機關。

（四）處罰。實施股票期權計劃的企業和因股票期權計劃而取得應稅所得的自行申報員工，未按規定報送上述有關報表和資料，未履行申報納稅義務或者扣繳稅款義務的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》》及其實施細則的有關規定進行處理。

2016年9月20日和28日，經國務院批準，財政部和國家稅務總局針對“股權激勵”和“技術入股”兩項內容發布公告，對非上市和上市公司的股票期權的稅收征管進行了規范。其中，對上市公司股票期權適當延長納稅期限。上市公司授予個人的股票期權，經向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。

作者簡介：

余婧（1982-），女，湖北武漢人，碩士，湖北財稅職業學院講師，研究方向為財政稅收。