有追索權與無追索權應收賬款保理業務的財務處理探討

馬蘭 中海油能源發展股份有限公司

保理業務破解了收入增加，應收賬款必然增加的困局，加快資周轉，拓寬應收賬款管理渠道。如果保理業務實現了實質性的債權轉移，企業可通過此類業務將應收賬款轉移到企業資產負債表外，隱藏了真實的生產經營和客戶信用管理狀況。對此，本文重點探索有追索權保理和無追索權保理的財務核算方式。

一、應收賬款保理概念

銀監會頒布的《商業銀行保理業務管理暫行辦法》(2014年第5號) 第六條和第八條對應收賬款及其保理業務作出明確規定。

應收賬款保理是將賒銷形成的未到期應收賬款在滿足一定條件的情況下，轉讓給商業銀行，以獲得銀行的流動資金支持，加快資金周轉。企業將其應收賬款轉讓給商業銀行，由商業銀行向其提供應收賬款催收、應收賬款管理、壞賬擔保或者保理融資中至少一項業務的，即為保理業務。保理可從不同角度分為國內保理和國際保理、有追索權保理和無追索權保理、單保理和雙保理。

二、有追索權與無追索權應收賬款保理業務的區別

應收賬款保理，按照保理商在債務人破產、無理拖欠或無法償付應收賬款時，是否可以向債權人反轉讓應收賬款、要求債權人回購應收賬款或歸還融資，分為有追索權保理和無追索權保理。有追索權與無追索權應收賬款保理業務有本質區別。

有追索權的應收賬款保理業務的債務人若拒絕或無力支付欠款，企業就必須承擔全部損失，承擔了幾乎所有的風險與報酬，其經濟實質是一種融資行為，企業不能注銷應收賬款，通常僅需向保理商支付融資利息費用和手續費，成本低于無追索權的應收賬款保理業務成本。

無追索權的應收賬款保理業務的債務人若拒絕或無力支付欠款，保理商承擔全部損失，企業不需要承擔損失，轉移了幾乎所有風險和報酬，企業在收到保理款時注銷應收賬款。

三、有追索權與無追索權應收賬款保理業務的會計處理

有追索與無追索權應收賬款保理業務的會計處理關鍵在于判斷應收賬款風險和報酬是否轉移，根據《企業會計準則第23號—金融資產轉移準則》第七條即“企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產；保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認該金融資產”，有追索權保理不應該終止確認應收賬款，企業應該將從保理商收到的款項確認為短期借款，該應收賬款期末要計提壞賬準備。無追索權保理，企業應當終止確認應收賬款，從資產負債表內予以轉銷。

企業和保理商簽訂無追索權保理業務合同時，通常會約定違約條款，規定停止或可能停止經營業務或業務的任何重要部分；處置業務或資產的全部或任何重要部分；財務狀況發生任何重大實質性的不利變化；涉及或可能涉及重大經濟糾紛，或資產被查封、扣押或被強制執行等，對履行保理業務合同義務的能力產生重大不利影響時由企業承擔責任。

雖然保理商向企業提供融資，但是最終影響保理商融資本金安全的是債務人的財務狀況。在絕大多數情況下，企業自身的信用狀況與保理商的融資本金的安全沒有直接聯系。違約條款約定的情況不是導致企業不能終止確認相關應收賬款的實質性條款，更多地是一項與標的應收賬款的信用質量無直接關系的一般保護條款。如果企業可以合理估計在保理期間發生此類情況的可能性很低，則該類條款不會構成不能終止確認標的應收款項的實質性障礙。標的應收賬款可以終止確認。

（一）有追索權保理業務會計處理

有追索權保理是指在應收賬款到期無法從債務人處收回時，保理商要求債權人回購應收賬款或歸還融資，保理商具有全部“追索權”。壞賬風險并沒有轉移，根據相關規定及實質重于形式原則，相當于取得借款，出售時其會計處理為：

借：銀行存款（從保理商取得的款項）

財務費用（保理手續費）

貸：短期借款

（二）無追索權保理業務會計處理

無追索權保理是指應收賬款無法得到清償時，企業不需要承擔應收賬款的壞賬風險。出售時其會計處理為：

借：銀行存款（從保理商取得的款項）

其他應收款—銀行（預計銷售退回、銷售折讓和現金折扣）

壞賬準備（應收賬款已計提的壞賬準備）

財務費用（保理手續費）

營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款—客戶（賬面余額）

或營業外收入（貸方差額）

四、有追索權與無追索權應收賬款保理業務的現金流量列報

（一）有追索權保理業務現金流量列報

不能終止確認標的應收賬款，需要把收到保理商的保理款項確認為借款的，則相應的現金流量應作為“借款收到的現金”列報。

（二）無追索權保理業務現金流量列報

可以于保理生效時終止確認對應應收賬款的，收到保理商的保理資金可以視同“銷售商品、提供勞務收到的現金”列報。

通常情況下，在保理合同生效后，企業應當通知保理所涉及的標的應收賬款的債務人直接向保理商付款。如果在保理生效后收到了已經辦理保理業務的應收賬款債務人償還的款項，則企業承擔妥善保管該筆款項并在合理期限內將其盡快轉付給保理商的義務。此時企業收到債務人的付款并將其轉付給保理商應理解為代收代付性質。如果使用凈額法，直接按抵減后的凈額列報于現金流量表中，在現金流量表中的列報金額為零；如果使用總額法，收到時列報為“收到的其他與經營活動有關的現金”，支付給保理商時列報為“支付的其他與經營活動有關的現金”。

五、應收賬款保理業務的選擇

（一）適合采用應收賬款保理業務的企業類型

不是所有類型的企業均可以無條件開展應收賬款保理業務，通常大型賣場和超市、產品狀態穩定的生產企業、有質量衡量標準的貿易企業、從事成果易檢測或者衡量的服務企業、金融租賃公司等是比較容易開展保理業務的企業。經營租賃公司、工程企業、產品狀態不穩定或者儲運條件特別的生產和貿易型企業需保理商慎重調研和判斷后才可開展保理業務。

此外，債務人的信用水平也是保理商審核重點，客戶為央企、學校、醫院等事業單位的企業因為債務人違約可能性極低，也更容易開展保理業務。

（二）企業適合開展應收賬款保理業務的情況

大型企業和上市公司可以考慮開展保理業務用于優化財務報表結構，提高經營績效和價值評估；提前獲得資金，提高資金周轉率；降低信用風險和壞賬風險；減少回款不確定性帶來的經營風險等。

中小企業可以考慮開展保理業務用于以較簡單的融資方式解決資金周轉問題；提前獲得資金，提高資金周轉率；增加資產流動性，擴大再生產；降低信用風險和壞賬風險；減少回款不確定性帶來的經營風險等。

（三）企業開展應收賬款保理業務的必備單據

企業擬開展保理業務時必須準備標的應收賬款的合同、發票、貨運憑證、驗收文件和相關交易記錄，若有也需準備付款通知書、質檢證明、保險單據和其他權益證明文件等。通常預提收入形成的應收賬款不可以開展保理業務。

（四）開展應收賬款保理業務成本與應收賬款的資金成本計算

企業在決策是否開展保理業務時，應測算保理業務資金成本，主要包含保理服務費、融資成本等；測算應收賬款資金成本，主要包含資金占用的機會成本、壞賬成本、應收賬款管理成本等。

六、結束語

應收賬款保理業務可以降低應收賬款占比，解決資金周轉問題，改善資金流動性；降低壞賬信用風險；優化財務報表，增強財務管理能力；減少應收賬款管理時間，降低管理成本，進而時企業更加專注于銷售業務，提高企業經營績效和競爭力。