注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式比較研究

周子薇

(云南財(cái)經(jīng)大學(xué)，云南 昆明 650000)

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的分類(lèi)

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的分類(lèi)有三種傳統(tǒng)觀點(diǎn)：行業(yè)自律監(jiān)管模式主要依靠職業(yè)界自我監(jiān)管，以1997年之前的英國(guó)以及2002年之前的美國(guó)為代表，獨(dú)立性及權(quán)威性較弱，靈活性較強(qiáng)；政府監(jiān)管模式是指政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理層面的事務(wù)實(shí)施控制，獨(dú)立性一般、權(quán)威性強(qiáng)、靈活性較弱，以日本、德國(guó)、法國(guó)為典型代表；獨(dú)立監(jiān)管模式強(qiáng)調(diào)由既獨(dú)立于行業(yè)自身，又獨(dú)立于政府的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督，它的獨(dú)立性最強(qiáng)，而權(quán)威性與靈活性一般，巴林銀行事件與安然事件發(fā)生后，英美兩國(guó)逐漸由行業(yè)自律模式轉(zhuǎn)為該模式。

2 各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式比較

2.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管主體的比較

該部分以美國(guó)、日本兩國(guó)為例，對(duì)監(jiān)管主體進(jìn)行對(duì)比，由主體的轉(zhuǎn)變可發(fā)現(xiàn)單一的監(jiān)管模式不再能適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

2.1.1 美國(guó)

為避免政府全面監(jiān)管，AICPA代表公眾利益成立了美國(guó)公共監(jiān)督委員會(huì)(POB)，該委員會(huì)是行業(yè)自律模式中標(biāo)志性的組織，主要監(jiān)控對(duì)CPA獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量，資金大多數(shù)來(lái)自注協(xié)監(jiān)管的“五大”事務(wù)所。該管制架構(gòu)下國(guó)會(huì)無(wú)法輕易干涉行業(yè)發(fā)展，政府也很難直接介入。

安然事件后POB解散，美國(guó)由行業(yè)自律向獨(dú)立監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變。通過(guò)頒布《SOX法案》，美國(guó)建立了一非營(yíng)利私營(yíng)獨(dú)立機(jī)構(gòu)即美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(PCAOB)，資金主要來(lái)源于公眾公司，擁有更大的權(quán)力代表公眾利益以規(guī)范行業(yè)。但是，PCAOB的專(zhuān)職委員都是由美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)、聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)主席以及美國(guó)證交會(huì)(SEC)商議后任命。其中，SEC只具有由議會(huì)根據(jù)法律授予的相關(guān)權(quán)力。PCAOB仍然不曾脫離政府管控。美國(guó)逐漸向政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式變遷。

2.1.2 日本

2001年前，直接監(jiān)管日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士行業(yè)的是大藏省，即日本主管?chē)?guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)閣部門(mén)，旗下企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)(BAC)負(fù)責(zé)制定日本相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。大藏大臣負(fù)責(zé)任命審議會(huì)成員，并對(duì)審計(jì)法人、JICPA章程以及人事任免有直接管理權(quán)。由此可知，日本當(dāng)時(shí)的該行業(yè)由政府部門(mén)嚴(yán)格管控。

2001年后，日本撤銷(xiāo)大藏省建立財(cái)政廳，并大規(guī)模改革中央各省廳，其中金融廳變成內(nèi)閣府的外局，而 CPA監(jiān)管就由其下屬的各局及各委員會(huì)負(fù)責(zé)。但是日本并沒(méi)有施行完全的政府監(jiān)督。公認(rèn)會(huì)計(jì)士法規(guī)定，“每一個(gè)日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士都必須成為JICPA的成員，同時(shí)JICPA是公認(rèn)會(huì)計(jì)士的唯一組織，并接受金融廳的法定監(jiān)管。JICPA可以對(duì)其成員進(jìn)行質(zhì)量控制，可參與審計(jì)準(zhǔn)則的制定”。

安然事件后，日本向國(guó)會(huì)提出《公認(rèn)會(huì)計(jì)士法的部分修正法律案》，該法案規(guī)定日本仍以政府監(jiān)管為主，但是某些地方的管制將被放松，行業(yè)自律協(xié)會(huì)權(quán)力增大，監(jiān)管處罰力度都有所加強(qiáng)。

2.2 職業(yè)道德作用的比較

制定并完善行為準(zhǔn)則，提高CPA職業(yè)道德是實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的主要手段，可使執(zhí)業(yè)者自覺(jué)履行義務(wù)的同時(shí)做到互相監(jiān)督。相比于政府監(jiān)管模式，行業(yè)自律模式懲罰措施有限，約束力不足，對(duì)于CPA自身職業(yè)道德的要求更高,相應(yīng)地，職業(yè)道德在該模式中的作用也更大。

2.2.1 美國(guó)

20世紀(jì)末，社會(huì)公眾和聯(lián)邦政府開(kāi)始質(zhì)疑CPA保護(hù)公眾利益的能力。為了實(shí)現(xiàn)職業(yè)的合法化，CPA在維護(hù)聲譽(yù)的同時(shí)也必須堅(jiān)守道德準(zhǔn)則，才能維持自身特權(quán)與行業(yè)自律。為避免政府部門(mén)介入行業(yè)監(jiān)管，相應(yīng)提出了許多職業(yè)道德準(zhǔn)則，同時(shí)為了應(yīng)對(duì)這些繁雜的規(guī)則，執(zhí)業(yè)者努力提升著道德指引在職業(yè)判斷中的作用。

美國(guó)職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由民間職業(yè)團(tuán)體制定并施行，違規(guī)者將受到職業(yè)團(tuán)體例如AICPA的懲罰。在職業(yè)道德準(zhǔn)則方面，行業(yè)協(xié)會(huì)地位特殊，并擁有對(duì)CPA的處罰權(quán)，加強(qiáng)CPA職業(yè)道德的監(jiān)督與教育。

2.2.2 德國(guó)

政府監(jiān)管模式下職業(yè)道德的作用以德國(guó)為例。不同于英美等職業(yè)團(tuán)體處分型國(guó)家，德國(guó)CPA違背職業(yè)道德準(zhǔn)則時(shí)將受到職業(yè)團(tuán)體與法律的制裁。當(dāng)他們違背準(zhǔn)則時(shí)，政府部門(mén)的作用比職業(yè)團(tuán)體更大。政府管控下，執(zhí)業(yè)者熟悉各種規(guī)章制度以避免不好的結(jié)果，法律的詳盡與嚴(yán)苛使職業(yè)道德的作用反而不夠明顯。該模式需要的是完善的法律而非強(qiáng)調(diào)執(zhí)業(yè)者道德品性。

3 完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的設(shè)想

3.1 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式的狀況

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的推行使CPA失去了委托代理服務(wù)對(duì)象并暫時(shí)退出舞臺(tái)。直到1978年，中共十一屆三中全會(huì)決定我國(guó)以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，CPA得以再次發(fā)揮作用。1980年，我國(guó)開(kāi)始恢復(fù)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，至1986年《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》的頒布，在這一時(shí)期，我國(guó)處于完全政府管制階段，由財(cái)政部門(mén)直接負(fù)責(zé)監(jiān)管。

到1995年，原“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”與“中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)”合并為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，標(biāo)志著我國(guó)行業(yè)自律擁有了明確的主體。在財(cái)政部下發(fā)《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)》(2002)之前，我國(guó)處在準(zhǔn)政府監(jiān)管階段，并憧憬美國(guó)行業(yè)自律模式，于是賦予了中注協(xié)監(jiān)督、管理等一系列職能，從而構(gòu)造一個(gè)行業(yè)監(jiān)管主體。而該《意見(jiàn)》旨在將過(guò)去授予中注協(xié)的行政管理職能轉(zhuǎn)給財(cái)政部下屬相關(guān)部門(mén)。我國(guó)開(kāi)始由行業(yè)自律監(jiān)管向政府監(jiān)管轉(zhuǎn)變。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔。

3.2 各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式對(duì)我國(guó)的啟示

3.2.1 強(qiáng)化監(jiān)管主體職能，明確各主體責(zé)任

安然事件的發(fā)生證明完全依賴(lài)自律是不可行的，職業(yè)環(huán)境中仍然充斥著法律不夠完備、職業(yè)道德素養(yǎng)不足、自律組織經(jīng)費(fèi)來(lái)源非獨(dú)立等問(wèn)題。除了依靠自我約束外，行業(yè)還需要強(qiáng)有力的外部監(jiān)管。但完全政府管制容易造成政府部門(mén)權(quán)利部門(mén)化、部門(mén)權(quán)力利益化、獲利途徑審批化、審批方式復(fù)雜化的不良局面。

我國(guó)目前實(shí)施以政府管制為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)都對(duì)CPA行業(yè)擁有監(jiān)管權(quán)，重復(fù)設(shè)權(quán)、各部門(mén)間缺少溝通等問(wèn)題經(jīng)常發(fā)生。為強(qiáng)化監(jiān)管主體職能，明確各主體職責(zé)就必須解決我國(guó)現(xiàn)存的多頭監(jiān)管問(wèn)題。在確認(rèn)財(cái)政部門(mén)的主導(dǎo)地位的前提條件下，加強(qiáng)各部門(mén)間的協(xié)調(diào)合作，建立合理有效的溝通機(jī)制，保障信息的及時(shí)傳遞，防止溝通不足導(dǎo)致的重復(fù)工作等。此外，鑒于中國(guó)自古以來(lái)的行政體系與思想教育，相比行業(yè)自律協(xié)會(huì)、獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)，政府部門(mén)威懾力與執(zhí)行力更強(qiáng)。應(yīng)該利用該特點(diǎn)，在保障合理授權(quán)的前提下，加強(qiáng)政府部門(mén)的監(jiān)管能力。

另外，由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》可知注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)權(quán)力不足，可實(shí)施自律管理的空間很小，甚至可視為財(cái)政部門(mén)辦事機(jī)構(gòu)之一。為防止財(cái)政部門(mén)的權(quán)力過(guò)度集中，有損工作效率，應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與財(cái)政部門(mén)職能分離，但必須重視與財(cái)政部門(mén)的溝通與合作，不忘對(duì)財(cái)政部門(mén)相關(guān)工作進(jìn)行輔助與制衡，保證行業(yè)職業(yè)團(tuán)體的獨(dú)立性，使其成為真正的民間自律組織，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。

3.2.2 強(qiáng)化CPA的職業(yè)道德

由前文可知，英美通過(guò)賦予職業(yè)團(tuán)體一定權(quán)力以規(guī)范管制CPA職業(yè)道德，而德日兩國(guó)側(cè)重法律的嚴(yán)格規(guī)定。各國(guó)都頒布有詳細(xì)的職業(yè)道德準(zhǔn)則，高懲罰成本使執(zhí)業(yè)者必須遵守相關(guān)道德準(zhǔn)則。無(wú)論是行業(yè)自律下對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)的歸屬感，還是政府監(jiān)管下對(duì)法律與相關(guān)部門(mén)的畏懼感，都使得不同監(jiān)管模式下的CPA不斷提升自身道德素養(yǎng)，從而保證良好的經(jīng)濟(jì)秩序。

在我國(guó)，中注協(xié)于2010年開(kāi)始施行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》。然而相比其他國(guó)家，我國(guó)仍屬于起步較晚的范疇，未能形成統(tǒng)一有效的職業(yè)道德意識(shí)，盡管已經(jīng)開(kāi)始重視職業(yè)道德的培養(yǎng)與規(guī)范，但仍有些不足。違背職業(yè)道德準(zhǔn)則的CPA將視具體情節(jié)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或執(zhí)法部門(mén)查處，這點(diǎn)與德日兩國(guó)相似。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與行業(yè)自律協(xié)會(huì)應(yīng)配合政府建立起完整有效的失信懲罰機(jī)制，制定CPA個(gè)人誠(chéng)信檔案，對(duì)違規(guī)者加大處罰力度。為了加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德意識(shí)，可建立職業(yè)道德自律委員會(huì)，著力于培養(yǎng)CPA誠(chéng)信，促使其執(zhí)業(yè)公正。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)制定適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制，通過(guò)批判違規(guī)行為和表彰優(yōu)秀員工等，營(yíng)造遵守職業(yè)道德規(guī)范的企業(yè)文化氛圍。

值得注意的是，自身專(zhuān)業(yè)能力的不足也會(huì)導(dǎo)致執(zhí)業(yè)者傾向于違背職業(yè)道德忽略工作過(guò)程中隱藏的問(wèn)題。因此，單一重視道德建設(shè)是低效的，必須同時(shí)加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的培訓(xùn)。強(qiáng)化道德建設(shè)，同樣有利于法律的施行，填補(bǔ)法律的空白，保障良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

3.2.3 完善相應(yīng)的法律法規(guī)

近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)初步形成了以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為中心的法律體系，但隨著世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，穩(wěn)定的法律環(huán)境變得尤為重要，各國(guó)必須加強(qiáng)法規(guī)約束力。

國(guó)內(nèi)目前針對(duì)CPA的法律法規(guī)，依然存在著條文用語(yǔ)模糊、缺乏可操作性、多部法律處罰力度不一、處罰力度不夠等問(wèn)題。從證監(jiān)會(huì)公布行政處罰決定書(shū)可見(jiàn)，對(duì)事務(wù)所懲罰多以沒(méi)收業(yè)務(wù)收入與罰款為主，而對(duì)CPA處以警告及罰款，但仍存在對(duì)責(zé)任人僅處以警告處分，事務(wù)所甚至某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師在連續(xù)年度受罰的情況。針對(duì)這些問(wèn)題，可遵循重法優(yōu)于輕法的原則，加大對(duì)CPA本人以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度，提高犯罪成本，使違規(guī)者“得不償失”，從而有效遏制犯罪傾向。此外，上市公司很多問(wèn)題的暴露，并非完全由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師失責(zé)，更多的是上市公司自身的治理結(jié)構(gòu)的問(wèn)題，應(yīng)該針對(duì)上市公司本身制定更全面的法律，在根源上解決問(wèn)題。