企業或個人以非貨幣性資產投資設立新企業的財稅處理

方道軍 中國航空技術國際控股有限公司

不同的投資主體運用不同的投資媒介設立新企業，是現實中廣泛存在的一種經濟事項。如果投資媒介是貨幣性資產，雖然也存在不同的投資組合，但由于貨幣性資產的相對確認性，有關的財稅處理簡單而統一；如果將投資媒介變成非貨幣性資產，則不同的投資組合，會有截然不同的財稅處理方法，本文從三個視角出發，立足于財稅處理，歸納總結彼此之間的異同點，以期對實務工作有些幫助。

一、不同視角的含義

（一）投資主體

本文的投資主體分為企業和個人，企業又分為公司制企業，包括股份有限公司和有限責任公司，以及非公司制企業，包括合伙企業和個人獨資企業；個人主要是指有民事行為能力的自然人和個體工商戶。

（二）非貨幣性資產

非貨幣性資產是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、動產、技術發明成果（如專利權等）以及其他形式的非貨幣性資產。但在不同的領域，非貨幣性資產的具體范疇和表達方式又可能不一樣，如會計和稅法中常見的關于無形資產的分類，此處無形資產和非貨幣性資產之間存在著交叉，無形資產包括非貨幣性資產中的股權和技術發明成果等，但不包括有形的不動產和動產，具體應用時既要相互聯系，又要有所區分。

（三）投資客體

本文的投資客體是企業，和投資主體中關于企業的含義一致。

（四）投資主客體之間的關系

企業或個人通過非貨幣性資產設立新企業，這是一個初始投資行為，創設了一個新的法律實體和會計實體，根據投資主客體之間的持股比例以及控制程度，兩者之間的關系主要包括控股和參股兩種關系，控股又分為全資持股和非全資控股；參股又根據是否有重大影響和能否共同控制分為聯營企業、合營企業和三無企業（非控制、聯營和合營企業）。

二、投資主體視角

（一）企業視角

1.財務處理

（1）是否具有商業實質

企業用非貨幣性資產投資設立新企業，具體采用何種會計處理，主要取決于用非貨幣性資產換取新企業的股權是否具有商業實質，如認為具有商業實質，要按公允價值確認投資的初始成本；如認為不具有商業實質，則按非貨幣性資產的賬面價值確認投資的初始成本。

一般認為，如果企業能對新企業實施控制，則此項交換不具有商業實質，因為該資產在交換前后都在企業的控制范圍內，該資產的運用方式（產生未來現金流量的時間、金額和方式）預計不會發生重大變化；如果企業對新企業不能實施控制，或引入的投資者在技術、市場、管理和品牌等方面具有特殊的優勢等，則有可能認為該交換具有商業實質。實務中，對是否具有商業實質的判斷，要結合具體的案例情況，綜合各種情況進行職業判斷。

（2）是否是企業合并

一般理解，新投資設立的子公司不構成企業合并，因為這是創設一個新企業，而企業合并一般是指現存的兩個或兩個以上的企業之間的合并；但是，如果母公司投出的非貨幣性資產構成一項業務，對于子公司而言屬于業務合并，雖然對于母公司來說不是企業合并，但也可以按照業務合并處理。這也是從另一個準則的視角，對企業能對新企業實施控制，則此項交換不具有商業實質的驗證，只是前述的非貨幣性資產范圍更大，既包括構成業務的非貨幣性資產，也包括不構成業務的非貨幣性資產，而這里的非貨幣性資產只包括構成業務的非貨幣性資產。

（3）編制合并報表注意事項

如果企業對設立的新企業能夠實施控制，則需要將新企業納入自己的合并報表范圍。編制合并報表時，母公司需抵銷相關的增值部分以及與增值部分相對應的折舊、攤銷等，使出資資產在母公司合并報表層面恢復到以其原先在母公司個別報表層面的賬面價值為基礎持續計算的金額。如果非貨幣性資產計稅基礎（公允價值）大于合并報表層面的原賬面價值，則存在可抵扣暫時性差異，在子公司未來有足夠應納稅所得額的前提下，可以在合并報表層面按子公司的適用稅率確認遞延所得稅資產，對應于合并報表層面的“所得稅費用―遞延所得稅費用”。

2.稅務處理

（1）企業所得稅

企業所得稅的處理不依賴會計上對商業實質的判斷，稅務認為非貨幣性資產交換股權是一個轉讓行為，是轉讓就要對轉讓所得征收企業所得稅。根據財稅[2014]116號和國家稅務總局[2015]33號的有關規定：居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅；對同時符合財稅[2009]59號和財稅[2014]109號等特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得更改。上述企業所得稅優惠僅是將征稅期限拉長或遞延，不是免稅或不征稅，而且在實際應用稅收優惠政策時，也要注意適配程度。

（2）增值稅

在我國境內銷售貨物、服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當繳納增值稅。企業用非貨幣性資產投資設立新企業，原則屬于增值稅的應稅范圍，是否征稅要看非貨幣性資產是否屬于增值稅中的“貨物、服務、無形資產、不動產或者動產”，一般認為，企業用專利權、存貨、設備和房屋等投資，都需要繳納增值稅；但由于股權轉讓不屬于營改增之后的征稅范圍，企業用股權投資不用繳納增值稅。

國家稅務總局公告2011年第13號規定：從2011年3月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。對于以資產及相關債權、債務、勞動力一并對外投資成立新企業，可以享受不征增值稅的優惠。

（3）其他小稅種

①土地增值稅：企業以國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱房地產）投資設立新企業，并且取得新企業股權的價值超過原房地產法定扣除金額，需要對增值額計算繳納土地增值稅；實務中，要看能否符合財稅[2018]57號規定的“改制重組”免征土地增值稅的優惠政策；②印花稅：企業以非貨幣性資產投資設立新企業，原非貨幣性資產會發生產權轉移，屬于印花稅的征稅范圍，需要根據不同的資產類別，計征相應的印花稅；③契稅：企業以房地產投資設立新企業，被投資企業需要依法繳納契稅，投資企業無需繳納契稅。

（二）個人視角

1.財務處理

由于沒有法律法規對個人應如何進行會計處理作出規定，因此，個人用非貨幣性資產投資設立新企業的會計處理上存在一定的隨意性；同時，由于個人一般不會設立賬簿，也很少親自記賬，通常只會建立簡單的臺賬，記錄相關非貨幣性資產取得的時間、成本和投資設立新企業的時間等信息。

2.稅務處理

（1）個人所得稅

財稅〔2015〕41號規定：個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

筆者認為，對個人用非貨幣性資產投資在取得股權時，就確認轉讓收入的實現而征收個人所得稅，存在一定的不合理之處，理由如下：①個人往往就是因為沒有現金才會用非貨幣性資產進行投資，取得新企業股權時也未產生任何現金流入，但卻因為投資要額外用現金繳納個人所得稅；②個人用作投資的非貨幣性資產（如專利權、技術開發成果等）很多都是自己研發的，在計算繳納個人所得稅時，無法準確核算可供扣除的財產原值并提供合法憑證，此時只能靠稅務局核定財產原值或進行核定征收，由于新企業股權的評估值可能很大，相對應的個人所得稅也可能較大，這對個人投資者將是一個很大的稅務負擔，會造成個人不敢或不能對外投資；③企業經營是有風險的，如果將來企業經營不善，個人不僅可能無法取得任何投資收益，甚至連繳納的個人所得稅也無法收回，這將嚴重打擊個人進行創業和投資的積極性。筆者認為個人以非貨幣性資產投資設立新企業應該繳納個人所得稅，但繳稅的時點應定在將來個人轉讓股權取得收益的時候，這也更加符合我國目前倡導的大眾創業，萬眾創新的精神。

（2）增值稅

個人用非貨幣性資產投資設立新企業，屬于增值稅的應稅范圍之內；具體征稅方式和企業用非貨幣性資產投資設立新企業一致。

（3）其他小稅種

個人以非貨幣性資產投資設立新企業，有關的小稅種的處理和企業以非貨幣性資產投資設立新企業的處理一致。

三、非貨幣性資產視角

（一）非貨幣性資產的投資限制

并不是所有的非貨幣性資產均可以作為新企業設立的出資方式，不同類型的新企業，我國的法律規定也存在一定的差異：

1.新企業為公司制企業

《公司法》第二十七條規定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外”，《公司登記管理條例》第十四條規定：“股東不得以勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資”，用作對公司出資的非貨幣性資產應同時滿足“可以用貨幣估價”和“可以依法轉讓”這兩項基本條件。

2.新企業為合伙制企業

合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利出資，也可以用勞務出資，只有普通合伙人可以用勞務出資，有限合伙人不能以勞務出資。

3.新企業為個人獨資企業

設立個人獨資企業可以用貨幣出資，也可以用實物、土地使用權、知識產權或者其他財產性權利出資；在有關法律中并沒有對勞務是否可以作為出資方式進行規定，一種理解是勞務不屬于財產性權利，因此不能用作出資；一種理解是合伙企業中的普通合伙人都可以使用勞務出資，根據類推解釋，個人獨資企業也可以用勞務進行出資；對于在實踐中勞務能否作為個人獨資企業的出資方式，具體要看各地工商局的把握口徑和尺度。

上述三種公司形式，對于出資方式的要求是越來越松，這主要是由于責任承擔方式的不同造成，公司制企業股東以其出資額為限承擔有限責任，為了保護債權人的利益，對出資方式的要求比較嚴格；合伙企業和個人獨資企業的責任承擔方式逐漸變成無限責任，因此對出資方式的限制也逐漸減少。

（二）非貨幣性資產的評估

非貨幣性資產投資相比貨幣性資產投資，最主要的區別就在于用非貨幣性資產進行投資要進行評估，《公司法》第二十七條規定：“對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定”；《合伙企業法》第十六條規定：“合伙人以實物、知識產權、土地使用權或者其他財產性權利出資，需要評估出價的，可以由全體合伙人協商確定，也可以由全體合伙人委托法定評估機構評估。合伙人以勞務出資的，其評估方法由全體合伙人協商確定，并在合伙人協議中載明”；個人獨資企業法中沒有對非貨幣性資產進行評估的有關規定。

四、投資客體視角

（一）是否是業務合并

如果新企業從投資主體獲得的非貨幣性資產構成一項業務，則新企業對投資收到的非貨幣性資產要參照同一控制企業合并的原則進行賬務處理，即用非貨幣性資產在投資主體上的原賬面價值在新企業上進行會計核算；如果非貨幣性資產不構成一項業務，則按照非貨幣性資產的公允價值在新企業上進行會計核算。

（二）與公司法驗證規則沖突的處理

如果非貨幣性資產構成一項業務，新企業參照同一控制下企業合并進行會計處理，在存在評估增值的情況下，如果按照評估值確定子公司注冊資本和實收資本的增加額，則很有可能導致在會計上新企業的資本公積為負數，存在出資不實的疑慮，故一般在新企業個別報表層面還是應該按照評估值入賬。

（三）稅務處理

1.所得稅：新企業通過企業設立的方式取得了原由投資主體控制的非貨幣性資產，不屬于所得稅的征稅范圍，無需計征所得稅；2.增值稅：由于涉及非貨幣性資產的轉讓，投資主體需要繳納增值稅，因此新企業可以取得投資主體開具的增值稅發票，新企業需要根據自身的納稅人認定情況及取得的發票類型，在將來計算繳納增值稅時，根據有關規定進行抵扣；3.印花稅：新企業的設立，企業需要按照實收資本和資本公積的合計金額繳納印花稅；對需要辦理財產所有權轉移登記手續的非貨幣性資產，按照“產權轉移書據”稅目，繳納印花稅；4.契稅：新企業取得房地產的所有權，需要繳納契稅；實務中，要看能否符合財稅[2018]17號“改制重組”免征契稅的優惠政策。

注釋：

①本文所指的企業或個人均指按照中國有關法律在境內設立的企業和境內的個人。