淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)與對策

正泰集團(tuán)股份有限公司 林慧照

1 企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表意義

在企業(yè)經(jīng)營過程中，管理當(dāng)局就許多日常事項(xiàng)作出決策，相當(dāng)一部分需要以合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)為依據(jù)。在兩權(quán)分離下，許多外部方如投資者、債權(quán)人等雖不參與企業(yè)日常經(jīng)營管理，但都十分關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。無論是企業(yè)管理當(dāng)局，還是外部利益各方，他們都需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以滿足不同報(bào)表使用者的信息需求。其編制的現(xiàn)實(shí)意義在于以下幾點(diǎn)。

1.1 有助于為管理層各項(xiàng)決策提供數(shù)據(jù)支持

企業(yè)的股東或管理層是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第一使用人，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表也是為了股東或管理層可以了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等情況，為管理層制定科學(xué)、有效的經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支持。通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表判斷公司存在及可能存在的問題，以便進(jìn)一步改善經(jīng)營管理。

1.2 有助于債權(quán)人了解企業(yè)整體資產(chǎn)變現(xiàn)與償債能力

債權(quán)人是企業(yè)信貸資金的提供者，他們關(guān)心自己的債權(quán)能否收回，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以使他們了解企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的構(gòu)成及結(jié)構(gòu)，分析企業(yè)資產(chǎn)的流動情況，評價(jià)企業(yè)總體獲利能力及償債能力，從而作出向企業(yè)提供貸款發(fā)放、維持原有貸款額度、追加貸款額度、提前收回貸款或改變信用條件的決策。

1.3 有助于為投資者提供參考依據(jù)

現(xiàn)有及潛在投資者關(guān)心公司的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力，他們基于企業(yè)已披露財(cái)務(wù)報(bào)表制定投資決策。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相對分離的今天，投資者雖然不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理工作，但需要通過財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息對經(jīng)營者受托責(zé)任的執(zhí)行情況進(jìn)行評價(jià)，并對重大事項(xiàng)作出決策。

1.4 有助于為其他利益相關(guān)人提供評價(jià)依據(jù)

企業(yè)其他相關(guān)利益人通過對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行綜合分析，從而進(jìn)行相關(guān)決策和評價(jià)。如企業(yè)供應(yīng)商通過財(cái)務(wù)報(bào)表判斷企業(yè)未來狀況以制定合理的信用政策等。

2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制難點(diǎn)

2.1 集團(tuán)內(nèi)企業(yè)會計(jì)政策不統(tǒng)一

對于集團(tuán)型企業(yè)來說，母公司與子公司的控股關(guān)系主要包含：全資、絕對控股、相對控股。因各級子公司納入母公司合并的時(shí)間和取得方式不同（受讓、新設(shè)、增資達(dá)到控制），各子公司在被納入合并前采用的會計(jì)政策、核算方法可能存在與母公司當(dāng)前的會計(jì)政策和核算方法不同。如金融資產(chǎn)的核算方法、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、會計(jì)核算科目設(shè)置等不同都將直接影響集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。

2.2 股權(quán)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，處理難度大

大公司由于業(yè)務(wù)板塊龐雜，股權(quán)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜。比如甲公司對A、B公司分別持有45%、95%，B公司持有A公司8%。甲公司通過直接加間接控制A公司。合并時(shí)，甲公司可以直接將A、B公司納入合并。另A公司持有C公司70%，B公司持有C公司6%。A公司合并時(shí)已將C公司納入合并，甲公司合并時(shí)，還需考慮B公司持有C公司的那部分。甲公司持有D公司51%，A公司持有D公司49%，甲公司按成本法核算，A公司按權(quán)益法核算D公司。甲公司合并還需作調(diào)整等。以上只涉及3層股權(quán)關(guān)系下的合并，如果涉及4級、5級、6級或者更多級之間的股權(quán)關(guān)系呢？需要耗費(fèi)大量的時(shí)間、精力從復(fù)雜的股權(quán)、控制權(quán)關(guān)系中層層梳理，由于抵銷和調(diào)整的復(fù)雜性，無形中加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的難度。

2.3 股權(quán)及組織結(jié)構(gòu)變動頻繁

母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司，處置子公司或子公司持有期間股權(quán)比例頻繁變動，屬于同一控制下合并還是非同一控制下企業(yè)合并?合并時(shí)報(bào)表期初數(shù)據(jù)如何處理?歸屬于母公司的所有者權(quán)益與損益，抵銷、調(diào)整是否準(zhǔn)確，都將直接影響母公司股東的權(quán)益。

2.4 關(guān)聯(lián)交易、往來對賬難度大

關(guān)聯(lián)交易、往來入賬科目不對應(yīng)，如提供的服務(wù)，甲方入收入，乙方入費(fèi)用；甲方計(jì)應(yīng)收賬款，乙方計(jì)其他應(yīng)付款。對于集團(tuán)公司來說關(guān)聯(lián)交易頻繁，子公司層級數(shù)多，未達(dá)賬項(xiàng)，入賬科目差異以及人為因素等，都使編制合并報(bào)表的復(fù)雜度、難度加大。

3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表難點(diǎn)解決對策

3.1 統(tǒng)一母子公司的會計(jì)政策

3.1.1 統(tǒng)一母公司和子公司的會計(jì)政策

統(tǒng)一的會計(jì)政策是保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計(jì)準(zhǔn)則等方面因素，確實(shí)無法使其采用的會計(jì)政策與母公司的一致，則應(yīng)要求子公司按照母公司采用的會計(jì)政策重新編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計(jì)政策對子公司報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，重編或調(diào)整編制子公司財(cái)務(wù)報(bào)表，作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。

3.1.2 統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計(jì)期間

為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)期間,使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)期間與母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)期間保持一致。

對于境外子公司決算日和會計(jì)期間不能與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表保持一致的,則應(yīng)當(dāng)要求子公司按照母公司的決算日和會計(jì)期間重編其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。也可以由母公司根據(jù)自身的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計(jì)期間對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,以調(diào)整后的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。

3.1.3 對子公司以外幣計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提必須是母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的貨幣計(jì)量單位相同。對于以其所在國或地區(qū)的貨幣作為記賬本位幣的境外企業(yè)，合并時(shí)必須折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.2 復(fù)雜股權(quán)關(guān)系的合并編制技巧

母公司與子公司有交叉持股的，合并時(shí)，對于母公司持有子公司的股權(quán)，處理方式與母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷是一樣的。對于子公司持有母公司的股權(quán)，則應(yīng)當(dāng)取得股權(quán)時(shí)，股權(quán)對應(yīng)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，作為庫存股，列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)；對于子公司因持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益，合并時(shí)需作抵銷處理。子公司將其持有母公司的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的，若是按照公允價(jià)值計(jì)量的，則應(yīng)同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動金額。

對于股權(quán)、控制權(quán)比較復(fù)雜的投資關(guān)系，合并時(shí)應(yīng)進(jìn)行層層梳理，由最末級公司的上級母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，再由該公司的母公司將其納入合并范圍，再編制更高一級的，逐級由下向上合并，直到最高級次的母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣可以規(guī)避相應(yīng)的編制錯(cuò)誤。

3.3 報(bào)表期內(nèi)子公司數(shù)目增減或持股比例變動的合并編制技巧

3.3.1 報(bào)告期內(nèi)新增子公司的合并編制技巧

企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)有新增子公司的，需區(qū)分明確該公司是屬于同一控制下，還是屬于非同一控制下的合并。若是屬于同一控制下的企業(yè)合并而新增的子公司，且該公司在創(chuàng)立之初就在母公司的控制下，合并時(shí)，期初數(shù)和期末數(shù)均應(yīng)該包含子公司。如果是屬于非同一控制下的企業(yè)合并，合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該納入該公司從購買日到報(bào)告期末的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。另外，資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)不能因此調(diào)整。

3.3.2 報(bào)告期內(nèi)處置子公司的合并編制技巧

母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，包括喪失控制權(quán)的處置和不喪失控制權(quán)的處置。對于喪失控制權(quán)的處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)，但合并利潤表應(yīng)當(dāng)包含該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包含該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司，處置價(jià)款與子公司應(yīng)享有的份額之間的差額，調(diào)整資本公積（股本或資本溢價(jià)），不足沖減的，調(diào)整留存收益。

3.3.3 股權(quán)比例變動頻繁或報(bào)告期內(nèi)持有股權(quán)比例多次變動的合并編制技巧

對于股權(quán)比例變動頻繁或報(bào)告期內(nèi)持有股權(quán)比例多次變動的子公司，合并中將成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，實(shí)現(xiàn)的凈利潤按照對應(yīng)的期間持股比例分段確定母公司應(yīng)享有的收益份額，并調(diào)整母公司當(dāng)期投資收益和子公司長期股權(quán)投資。除凈損益以外其他的所有者權(quán)益變動，處理方式與本期損益一致。

3.4 關(guān)聯(lián)交易往來業(yè)務(wù)的處理技巧

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確程度受內(nèi)部交易、往來金額抵銷金額的重要影響。企業(yè)在合并時(shí)，對合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司之間的交易和往來進(jìn)行核對。數(shù)據(jù)相符的，應(yīng)該做出記錄和存檔，并編制抵銷分錄。不符的，應(yīng)該剖析是什么原因?qū)е碌摹Ｈ绻侨藶橐蛩卦斐傻模瑒t應(yīng)該及時(shí)調(diào)整個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；如果是歷史原因造成的，那么在合并底稿中對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作調(diào)整。

4 結(jié)語

總之，隨著集團(tuán)企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)營模式也越來越復(fù)雜，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)信息越加受到關(guān)注，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度也越之凸顯，這也對財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員要積極學(xué)習(xí)、理解和應(yīng)用會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，為集團(tuán)公司提供更具參考價(jià)值的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。