會計估計變更與前期差錯更正的區別探析

姚順瑜

摘要：2006年頒布的《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規定了會計估計變更和差錯更正的適用范圍，但未明確闡述兩者的區別，因此，企業在會計實務中遇到某些特殊的事項時，很容易將兩者混淆。為了探討兩者的區別，文章以重慶某投資公司的財產損失對所得稅影響的賬務處理為例，指出會計人員前期估計是否充分地考慮當期已知信息并進行合理地估計是兩者區別的關鍵。

關鍵詞：會計估計變更;賬務;會計政策

盡管2006年頒布的《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規定了會計估計變更和差錯更正的適用范圍，但未明確闡述兩者的區別，因此，企業在會計實務中遇到某些特殊的事項時，很容易將兩者混淆。為了探討兩者的區別，本文以重慶某投資公司的財產損失對所得稅影響的賬務處理為例，指出會計人員前期估計是否充分地考慮當期已知信息并進行合理地估計是兩者區別的關鍵。

一、案例簡述

重慶某投資公司（以下簡稱A公司）是一家為各類大中型企業提供融資服務的金融公司。2004年之前，該公司為德隆取得銀行貸款提供了大量擔保。2004年，德隆危機爆發后，A公司根據擔保責任確認了相應的負債，并確認為當期的營業外支出。四年后（即2008年），德隆的擔保責任基本履行完畢，具備了向稅務機關申請財產損失的基本條件，該公司財務部門于2008年向主管稅務機關申請認定此項擔保損失，損失金額共計3.82億元。當年，A公司未扣除財產損失的應納稅所得額為12857萬元，相應的所得稅費用約3200萬元。但由于一些特殊原因，A公司在2008年沒有辦完損失認定手續，稅務機關也同意其在財產損失認定尚無結論前暫不實際繳付2008年度企業所得稅3200萬元。該公司會計人員認為損失認定手續沒有辦完，需要繳納2008年度的所得稅的法律義務仍然存在，便根據當期的應納稅所得額（未扣除向稅務機關申請的財產損失）確認了一項負債——應交企業所得稅3200萬元，同時借方記入當期所得稅費用（該事項在年報中已披露）。2009年12月，A公司最終取得了主管稅務機關對此項擔保損失的全額認定。A公司的會計人員便將2008年不需交納的所得稅費用3200萬元轉入2009年的營業外收入。

二、兩種賬務處理觀點及依據

對于與該項擔保損失引起的所得稅費用的賬務處理，A公司的會計人員和其獨立董事持不同的看法。A公司的會計人員將2008年不需交納的所得稅費用3200萬元作為會計估計變更處理，將其轉入2009年的營業外收入，不對相關年度的報表事項進行追溯調整。而A公司的獨立董事認為該公司會計人員2008年的會計處理是欠妥的，沒有做出客觀合理地估計，應按照前期差錯進行處理，需要追溯調整相關年度的報表項目。

（一）公司會計人員的觀點及依據

A公司會計人員的會計處理如下：2008年度在未能取得財產損失認定的情況下，根據當期應納稅所得額確認一項負債——應交稅金。2009年12月，應交稅金3200萬元的義務得以解除，進行此項負債的終止確認，將轉銷的應交稅金記入營業外收入。其依據是企業會計準則中對金融負債終止確認的描述，“負債的現時義務全部或部分已經解除的，終止確認相關負債，并于終止確認時將產生的利得和損失記入當期損益”。2009年12月，A公司應交稅金3200萬元的義務得以解除，應進行此項負債的終止確認，將轉銷的應交稅金記入營業外收入。

（二）公司獨立董事的觀點及依據

A公司的獨立董事認為該項財產損失在2009年經稅務機關認定可以抵扣時，應作為會計差錯變更處理，依據如下：第一、2008年在會計處理上將當年所得稅3200萬確認為負債也是不符合《企業會計準則》中關于負債的定義的。根據《中華人民共和國企業所得稅法》，企業的擔保損失是可以在稅前扣除的，由此可以判斷在未來該項所得稅費用不是很可能流出企業;而該公司會計人員僅因為損失認定手續沒有辦完，就將2008年的所得稅確認為一項負債，忽略準則對負債要素的定義及實質重于形式原則。第二、《企業會計準則講解》中明確指出：“會計估計變更，并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯。”因此，該公司會計人員在2008年時，將以后可以不用繳納3200萬所得稅款估計為負債是屬于會計差錯。第三、如果按照該企業會計人員的做法，將該事項作為會計估計變更處理，在2009年將2008年所得稅轉入營業外收入，該企業2009年的利潤就會虛增3200萬元，不能恰當地反映該企業2009的財務狀況和經營成果，造成會計信息失真，可能誤導報表使用者做出不科學的決策。而按照會計差錯更正處理，調整以前年度損益，才能客觀地反應該企業2009年真實的財務狀況和經營結果。

三、觀點及建議

由以上案例可以看出，會計估計變更和前期差錯更正在實務中經常會被混淆和誤用。筆者認為會計估計變更的前提是會計人員前期的估計是合理的，需要修正是由于發生新的情況（事件）導致原來估計基礎發生了變化，或者出現新的認識，修正原來認識。但無論出現新情況還是新認識都應該是以前很難預測的（相對于原來估計期而言是意外情況，如果是原有的基礎和認識應該能估計到沒有估計到，則不屬于會計估計變更）。正如國際會計準則IAS 8.33-34強調，“會計估計變更對估計的修正與前期無關”。因此，依據“權責發生制”，對出現的新事件（情況）和新的認識而導致公司經營成果和財務狀況發生變化的，應當在發生或發現的當期或者影響的未來期間予以確認，而不必追溯調整原估計期的相關事項。例如企業某項無形資產的攤銷年限原定為10年，以后發生的情況表明，該資產的收益年限已不足10年，則應調減當期和未來的攤銷年限而不必追溯調整以前已經攤銷年度的有關事項。又例如，某企業購買一項國外的專利，企業估計其收益期為10年，但在購買時該項專利受相關法律保護只有五年，該公司購買后按照10年進行攤銷，但是在使用一年后，發現以前估計的攤銷年限不合適，欲變更該專利的使用年限。此種情況則不應屬于估計變更，應依據前期差錯調整已攤銷年度的相關事項。

而且我國的《企業會計準則講解》在解釋會計估計變更時強調了“以前期間會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的辦法進行處理”;同時，在解釋前期差錯更正時指出“對于前期根據當時的信息、假設等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設等需要對前期估計金額做出變更的，應作為會計估計變更處理”。

由此可見，會計估計變更和前期差錯更正的區別在于，會計人員在前期是否根據當時的信息、假設等作了合理估計，如果作了合理的估計，即使前期估計與事實結果不一致，也應該作為會計估計變更處理;如某設備在購買時根據設備的使用年限和當時的市場情況（沒有發現新的替代產品或新技術），會計人員按5年的使用年限和直線法計提折舊，但在第三年年初時，由于新產品出現，該設備生產的產品已無法獲利，企業決定提前報廢該設備。盡管該設備估計使用年限和實際使用年限不一致，但會計人員已在前期做了合理的估計，則屬于會計估計變更。如果沒有根據前期的信息、假設等做出合理估計，則認定為前期差錯。如上例，假設企業會計人員計提折舊時，當時已經有了新技術或者是新產品的相關信息，會計人員沒有搜集和考慮相關信息，則應認定會計前期差錯。由于會計估計對會計人員的職業判斷要求比較高，如何判斷前期的會計估計是否合理具有很大難度。再者，我國《企業會計準則》及其解釋也未明確規定會計估計是否合理的標準，而是否存在前期估計錯誤是會計估計變更和前期差錯更正的實質性區別。因此，在實務中會計估計變更和前期差錯更正的誤用往往很難避免。

為此，筆者建議有關部門制定會計估計變更的依據和會計估計合理性標準的指導性意見，同時會計人員在進行會計估計時首先要廣泛收集相關資料;其次在會計估計時應進行合理地邏輯推理及科學地考察判斷，并堅持實質重于形式原則，以保證會計估計的合理性及科學性，為相關方提供高質量的會計信息。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2008.

[2]財政部.企業會計準則講解[M].人民出版社，2008.

（作者單位：中鐵建資產管理有限公司）