基于桑克模式的戰略成本管理分析

熊瑛

【摘 要】 受錯綜復雜商業環境和競爭日趨激烈市場環境的影響，企業生存和發展的不確定性因素越來越多。對于企業而言，加強成本的科學管理，把成本控制在最佳狀態，是提高核心競爭力和經濟效益的重要途徑。然而，傳統的成本管理往往著眼于企業內部，忽略了價值鏈和外部環境對企業的影響，進而導致企業無法從戰略高度對成本進行有效管理。桑克模式作為戰略成本管理的重要模式之一，有助于企業從戰略高度全面分析自身的成本管理能力。基于上述原因，結合桑克模式相關理論，從戰略定位、價值鏈和成本動因三個角度對案例公司戰略成本管理體系進行分析，并以此為基礎對企業戰略成本管理體系進行重構，以期為企業成本管理提供新思路。

【關鍵詞】 桑克模式; 戰略成本管理; 成本動因

【中圖分類號】 F234.3;F275 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）15-0017-06

一、問題的提出

隨著經濟社會的快速發展，傳統的成本管理方法越來越難以滿足成本管理的需要。為了使成本管理方法與經濟發展趨勢相適應，成本管理需要提高到戰略高度，戰略成本管理應運而生。作為成本管理的新思路，戰略成本管理旨在降低成本和提高企業戰略地位。與傳統的成本管理方法相比，戰略成本管理具有以下特點：其一，提供信息多元化;其二，信息系統外向型;其三，具有靈活性、應變性和動態性;其四，注重全局性和長遠性。由此可以看出，戰略成本管理不僅能降低企業成本，而且有助于企業核心競爭力的提高。

國內外眾多學者的研究成果表明，戰略成本管理主要有克蘭菲爾德、羅賓·庫珀和桑克三種基本模式。與克蘭菲爾德模式和羅賓·庫珀模式相比，桑克模式不僅將成本管理上升到戰略高度，而且綜合利用多種分析工具，能全面分析企業的成本管理能力。因此，在明確桑克模式戰略成本管理內容的基礎上，本文通過分析佳曉股份戰略成本管理體系的可行性，進而從戰略定位、價值鏈和成本動因三個方面對其戰略成本管理體系進行重構，并建立科學的業績評價體系，對企業的成本管理具有重要的實踐意義。

二、桑克模式戰略成本管理的內容

作為戰略成本管理的基本模式之一，桑克模式旨在從戰略高度指導企業的成本管理，主要通過多種分析工具的綜合利用，將成本管理與戰略管理相結合建立完整的分析邏輯框架[ 1 ]。對于桑克模式而言，該模式下的戰略成本管理可以從戰略定位、價值鏈以及成本動因等方面進行分析。

（一）戰略定位分析

1.戰略定位分析內容

受競爭環境特點和行業特征的影響，企業在戰略定位的選擇上往往會有所不同，因此應該從核心競爭力、威脅、機會、弱點、實力、競爭力、環境以及組織能力等方面進行分析[ 2 ]。綜合分析上述內容，可以從產品、市場、行業三個角度對企業的戰略定位進行分析。從產品方面來看，常見的產品戰略主要包括產品差異化戰略、產品集中化戰略、成本領先戰略等;從市場方面來看，企業應該著重改進業務流程和組織活動，進而促進市場競爭優勢的獲取，并以其為企業的重要戰略目標;從行業方面來看，對行業環境的分析能夠提高企業對不確定性的認知，幫助企業了解經濟環境動態以迅速作出反應。

2.戰略定位分析方法

（1）SWOT分析法

作為一種戰略規劃方法，SWOT分析法既需要系統評價企業的內部條件，如優勢和劣勢兩方面因素，也需要綜合考慮企業所處的外部環境，如機遇和威脅兩方面因素[ 3 ]。一般而言，SWOT分析法主要用于分析具體項目，將其用于戰略目標分析主要有以下特點：其一，SWOT分析法主要以企業的內外部因素作為分析要點;其二，通過SWOT分析，企業管理層能夠明確目標制定的合理性，并根據分析結果對戰略目標進行適度調整;其三，企業利用SWOT分析法可以獲得多種替代策略，從而為企業的戰略選擇創造條件。

將SWOT分析法應用到戰略成本管理，企業可以得到四組替換策略，分別為增長型戰略、扭轉型戰略、多種經營戰略和防御型戰略，具體的SWOT分析如圖1所示。

分析圖1可以看出，四種戰略是在充分結合公司內外部因素的基礎上，通過頭腦風暴的方式產生。與其他三種戰略相比，增長型戰略充分考慮了企業的優勢和機遇，是四種戰略中的最佳戰略。扭轉型戰略主要以企業面臨的機遇為出發點，通過克服企業內部的劣勢而形成的策略。對于多種經營戰略和防御型戰略而言，前者旨在通過企業自身的優勢來避免各種潛在威脅;后者旨在克服企業內部的劣勢，并且盡量避免潛在威脅。

（2）五力分析模型

在明確變革方式和行業結構的基礎上，五力模型強調對威脅和機遇的洞察力，旨在引導企業管理者合理利用行業特征[ 4 ]。從內容來看，五力模型主要包括行業內對手的競爭、替代品的威脅、供方議價能力、買方議價能力和進入壁壘。實際生產經營過程中，企業往往會受到上述力量的威脅。通過合理分析行業特征和企業所處的環境，結合五力模型可以制定合適的戰略應對上述威脅，其中較為常見的戰略為集中戰略、差異化戰略以及成本領先戰略等。

（二）價值鏈分析

為了形成多角度分析體系，戰略成本管理的價值鏈分析可以從以下三個方面進行：其一，內部價值鏈分析。作為價值鏈分析的起點，內部價值鏈分析能有效提高生產流轉效率，同時也能減少非增值作業，降低成本。其二，縱向價值鏈分析。作為資源成本的重要影響因素之一，縱向價值鏈分析能夠進一步明確客戶與供應商的關系。企業通過客戶與供應商聯動以優化縱向價值鏈，有效降低成本，并為并購、合并以及外包等戰略提供依據。其三，橫向價值鏈分析。在了解行業布局的基礎上，企業可以運用橫向價值鏈分析明確競爭對手的成本結構，通過不斷挖掘企業自身價值鏈的弱勢環節和優勢環節，揚長避短，努力改善自身的成本管理方法，進而形成企業的競爭優勢。

（三）成本動因分析

作業成本法下，企業需要首先明確成本動因，然后將成本分配給活動，最后再將活動成本分配給產品。結合成本動因理論，企業成本動因可以從執行性和結構性兩個方面進行分析。其中，執行性成本動因分析又可以細分為聯系、生產能力利用率、全面質量管理和員工參與等內容;結構性成本動因則主要從地理位置、多樣性、技術、員工素質、范圍和規模等方面進行分析。

1.執行性成本動因分析

從聯系方面來看，為了降低成本，企業需要進一步優化價值鏈，而客戶、供應商和企業三者的聯系就是內部價值鏈的表現，因此分析企業的內部聯系可以為成本控制創造條件。從生產能力利用率方面來看，受行業特點的影響，不同企業的生產能力往往存在較大差異，如對于建筑施工類企業而言，固定資產所占的比重較大，因此對該項資產的利用率直接影響企業成本。從全面質量管理方面來看，為了提高產品質量，企業往往從各個生產鏈條出發，實時監測產品成本和質量，從而達到降低成本的目的。從員工參與方面來看，企業成本管理的執行力與員工的參與程度有著密切聯系，參與程度越高，企業員工就越傾向于以節約成本為己任，越有助于提高成本管理的效果。

2.結構性成本動因分析

從地理位置方面來看，土地使用成本往往與地理位置有著密切聯系，科學轉移地理位置能有效降低企業成本。從多樣性方面來看，為了滿足不同客戶的差異化需求，多數企業通過多樣化產品戰略提高自身競爭力，所需成本也會隨之增加。從技術和員工素質方面來看，這兩方面越優秀，則代表企業成本管理的效果越好。從范圍和規模方面來看，公司規模和經營范圍的擴大均會對企業成本控制產生積極影響。其中，公司規模直接影響整體成本，是結構性成本動因中最為重要的影響因素之一。通過經營范圍的不斷擴大，企業可以延伸和整合價值鏈，進而促進企業成本的降低。

三、基于桑克模式的戰略成本管理案例分析

（一）佳曉股份基本情況

昆明佳曉自來水工程技術股份有限公司（以下簡稱佳曉股份）成立于2003年，是一家集研發、生產、工程施工、銷售、售后服務為一體的高新技術企業。公司下設總經辦、工程部、生產部、綜合部、業務發展部、技術中心六大部門，主要經營范圍為水利水電、市政、環保、給排水等工程的設計、咨詢、施工;環保節能產品、機電產品及給排水設備等產品的設計、安裝及銷售。2014年，公司成功登陸新三板，股票代碼為830791。多年來，公司堅持以給水及水處理系統工程建設為核心，立足于“水處理行業”，涉及自來水、水利、污水三個主要方向。截至2017年，公司擁有7項軟件著作權、9項實用新型專利、1項發明專利，并且取得了市政工程三級資質。

就項目成本管理現狀而言，佳曉股份主要從項目費用和項目建造成本兩方面進行管理。從項目費用管理方面來看，佳曉股份主要從以下三個方面對項目費用進行集中控制，分別為科學設置核算內容與科目、同一銀行賬戶和財務管理控制項目支出;從項目建造成本管理方面來看，佳曉股份將目標責任制管理與預算目標成本控制相結合，其項目成本管理流程主要包括成本預算、成本計劃、成本核算、成本分析以及成本考核等環節。通過實地調查發現，佳曉股份現有成本管理主要存在如下問題：其一，從企業的主營業務來看，水利水電、給排水工程無法精確劃分作業環節，作業成本法的實施難度較大，而且企業自身的成本降低空間不足;其二，企業的財務費用和管理費用偏高，未對企業外部價值鏈進行改造和優化。

（二）佳曉股份戰略成本管理體系分析

通過對佳曉股份項目成本管理現狀的分析，并結合實地調查結果可以發現，公司現行成本管理存在問題的原因主要有以下四點：其一，成本管理指導思想發展滯后;其二，忽略了外部環境的影響;其三，成本管理與競爭環境不相適應;其四，全面質量管理不到位。對于佳曉股份而言，實施戰略成本管理是企業的必然需求，不僅能為企業決策提供支持，而且能為企業成本管理提供新的思路。因此，結合桑克模式戰略成本管理相關理論，分別從戰略定位、價值鏈、成本動因三方面對戰略成本管理體系進行分析，為公司戰略成本管理體系重構提供依據。

1.佳曉股份戰略定位分析

（1）SWOT相關因素分析

就宏觀經濟和行業情況而言，2017年我國宏觀經濟增速繼續放緩，云南省內外市場需求偏弱，面臨一定下行壓力。2015年以來，云南房地產及建筑市場出現衰退及萎縮，對行業經營造成了一定困難。但是，2017年以來云南加大了水利及給水設施的建設、高速公路路網建設的財政投入力度，為企業發展帶來了良好機遇。就產品優勢而言，經過多年發展，公司已經建立了一支面向污水處理、自來水、水利的多技術方向、多專業研發和技術團隊，能為不同客戶提供差異化、專業化的服務。就技術和人才而言，佳曉股份依托院校、專業設計院，完善了企業技術中心建設，并注重排水專業和建筑結構專業的人才培養。分析公司員工教育程度（見表1）可以看出，佳曉股份本科學歷和專科學歷的員工占主導地位，并且總人數較2016年有所增加;2017年，公司擁有碩士學位的員工人數有所增加，由此說明公司對高學歷人才的重視程度逐漸增加。

就品牌形象而言，多年來公司成功獲取了機電安裝工程專業、環保工程專業、建筑智能化工業專業以及市政公用工程施工等承包資質，并逐漸向市政總承包綜合性施工企業邁進。同時，自成立以來，公司先后完成了數十個水廠自動化建設、近20個水廠濾池項目改造以及近80個凈水工藝改造項目，并擁有多項產品專利和軟件著作權。就關鍵資源和渠道而言，公司以計量抄收服務和遠傳水表業務為突破點，與客戶建立了長期的業務聯系。通過數家自來水公司化驗中心建設、自來水廠技術改造、遠傳水表建設、戶表改造等項目，進一步強化了公司在行業的技術和項目實施能力領導地位。

（2）SWOT戰略組合分析

結合SWOT相關因素和成本管理現狀分析，運用SWOT分析法對佳曉股份的優勢、劣勢、機遇、威脅進行具體分析，分析結果如表2所示。

從增長型戰略角度看，結合公司優勢和機遇，做優做強原有業務，并在此基礎上適當開發新業務，進而促進主營業務增長。從扭轉型戰略角度看，以企業面臨的機遇為出發點，通過克服企業內部存在的科研經費落實、科研人員激勵政策以及成本管理方式等方面的劣勢，不斷拓展業務量。從防御型戰略角度看，該戰略主要側重于避免威脅，減少弱點，因此該戰略較為保守。從多種經營戰略角度看，由于企業面臨的威脅對成本控制具有消極影響，因此充分發揮企業自身優勢，實行多種經營戰略更適合佳曉股份。

2.佳曉股份價值鏈分析

（1）內部價值鏈分析

從企業內部價值鏈作業示意圖（見圖2）可以看出，企業內部價值鏈主要包括基本活動和支援活動兩部分。其中，基本活動主要包括項目承攬、內部后勤、生產施工、外部后勤和售后服務，支援活動主要包括基礎設施建設、人力資源管理、技術開發和采購管理。

具體來看，項目承攬是企業生產經營活動的起點，也是企業最基本的活動單元。結合案例，佳曉股份在項目選擇上能科學考察和分析各個項目的風險點，在投標報價上能夠合理結合預決算、法律法規和項目要求，投標管理較為規范。內部后勤和外部后勤均為項目工程建設的重要保障環節，前者側重于原料的采購和運輸，后者側重于項目、產品的驗收和評價，成本管理失控問題較少。佳曉股份通過進度安排和相關指標量化，對原料采購、運輸等環節進行合理控制。生產施工是價值形成和成本消耗的主要環節，也是企業成本管理成敗的關鍵環節。為了加強項目管理，佳曉股份合理劃分工作程序，并進一步明確負責人和考核標準，一定程度上加強了成本控制能力，但是由于缺乏科學的項目管理手段，在施工過程中容易造成成本管理失控的風險。

從支援活動方面看，佳曉股份新三板上市以來，不斷優化公司治理結構，通過進一步完善內部控制使企業的基礎管理水平不斷提高。同時，公司依托院校、專業設計院，完善了企業技術中心建設，加大了排水專業和建筑結構專業等人才的培養力度。但是，對科研人員激勵、科研經費的落實方面存在問題，企業面臨人才流失的風險。

（2）縱向價值鏈分析

從供應商角度看，企業在供應商關系管理上主要側重于以下兩個方面：其一，供應商提供的原料符合質量要求;其二，供應商對企業需求的響應迅速準確。從客戶角度看，企業與客戶的溝通效率是兩者關系管理的主要內容，其往往決定項目的完成質量和完成時間。雖然佳曉股份具備相應的專業技術和人才，但由于生產施工階段成本投入巨大，而且公司的主營業務以產品生產制造和項目施工為主，處于產品價值鏈的最低端，因此導致發展優勢并不明顯。

（3）橫向價值鏈分析

結合佳曉股份的主營業務來看，該行業標桿企業是中環保水務投資有限公司（以下簡稱中環水務）。中環水務成立于2003年，注冊資金23.3334億元人民幣。公司立足環保和水務領域，是水務產業系統服務提供商。公司自成立以來，連續十五年被評為“中國水業十大影響力企業”。

從項目承攬方面看，中環水務立足北京，不斷開發新的優質客戶和市場，逐漸形成了以北京為主，市場覆蓋全國的優質客戶網絡。同時，注重大項目和優質客戶的承攬，不斷整合企業價值鏈，促進各價值鏈聯系的緊密性，成本優勢較為明顯。從人才技術方面看，多年來中環水務重視員工綜合素質的培養，促進員工專業技能和專業知識提高。從業務拓展方面看，成控股份對下游業務的拓展能力較強，業務日趨多元化。通過對比分析可以看出，佳曉股份應該進一步拓展業務范圍，改變公司客戶相對單一的局面，吸收中環水務的發展經驗，通過實行多元化發展戰略促進企業轉型升級。

3.佳曉股份成本動因分析

作為有效的競爭策略之一，企業以成本動因為出發點，通過控制成本動因可以達到降低成本的目的[ 5 ]。佳曉股份主要通過定性分析來劃分成本動因，其中執行性成本動因主要包括價值鏈聯系、全面質量管理和員工參與度，結構性成本動因主要包括員工素質、整合程度和規模經濟。

（1）結構性成本動因分析

自上市以來，佳曉股份管理層高度重視高素質人才的培養，定期組織專業技術和專業知識培訓，并與多所專業院校合作，積極組織企業員工學習深造。同時，積極參與國際國內專業技術的考察與交流，強調在競爭中總結經驗和知識。但是，公司在科研人員激勵方面仍然存在缺陷，晉升通道和獎懲制度有待進一步優化。分析佳曉股份2017年收入構成（見表3），公司收入主要來源于主營業務收入，其他業務收入所占比重非常小;2017年主營業務收入減少了10.62%，這主要與企業重新梳理二、三級客戶和部分市場等因素有關。

從規模經濟方面看，自上市以來，佳曉股份企業規模逐年擴大。結合企業歷年的年報可以看出，2014年到2017年公司凈利潤由最初的222.49萬元增長到397.31萬元;2014年到2017年公司資產總額分別為5 428.02萬元、5 931.86萬元、6 424.36萬元、6 633.87萬元和6 707.94萬元。由此可以看出，2016年開始公司的資產總額增長率明顯放緩，公司規模與規模經濟增長比例不一致。

（2）執行性成本動因分析

針對企業內部價值鏈，佳曉股份項目運營勇于打破常規部門劃分，綜合考慮客戶和供應商的特點，為成本控制創造條件。從客戶連接方面看，目前公司下游客戶主要為水務公司，客戶結構較為單一，而且與客戶的連接不緊密;針對外部價值鏈，企業通過設備租賃、技術服務以及信息共享等措施，強化與競爭對手的合作。為了增強質量管理流程的科學性，佳曉股份引進PDCA全面質量管理方法，即計劃、執行、檢查、行動四個環節不斷循環，提高質量管理的整體效果。同時，通過調整環節即行動環節，提高員工的自我診斷和學習能力，進而促進其綜合素質的提高。另外，公司以“以人為本、和諧發展、規范管理”為企業文化，通過多項措施調動員工參與公司管理的積極性，如完善獎懲制度、改善辦公環境以及成立質量監督小組等。