管理會計的治理結構與范式構建

史建梁 馮巧根

【摘 要】 作為一種公司治理，管理會計治理涉及管理控制系統與信息支持系統方面的治理內容，前者往往以經營治理的形式體現，后者更多的是以財務治理的方式加以展現。從組織層面看，管理會計在企業不同的治理結構狀況下會產生相異的經濟后果，其技術與方法的功能作用也會隨著組織結構變遷而轉化。管理會計范式構建的主題涉及相關影響因素的情境特征、解決對策的成效等。為了使管理會計技術與方法研究進一步與企業的組織結構研究相融合，基于公司治理及其機制的角度考察管理會計的范式構建是十分必要的。

【關鍵詞】 管理會計; 治理結構; 范式構建

【中圖分類號】 F235.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）15-0027-07

公司治理是一種經濟民主，它要求企業的重大決策必須反映投資者的意思決定（比如投資者當家作主等），并且嚴格按程序辦事，企業中的權力相互分立，并且互相制衡。管理會計的治理結構是一種基于公司治理的價值創造和價值增值的微觀治理組合，它包括經營治理、財務治理等管理治理的內容。從企業價值創造與價值增值的內在要求思考，這兩種治理的目標是一致的，或者說，管理會計治理包含于公司治理之中。結合企業的情境特征，從優化公司治理的視角考察管理會計，需要厘清管理會計治理與管理會計模式之間的關系，進而尋求管理會計范式構建的具體路徑與行為模式。

一、公司治理與管理會計治理結構

管理會計治理內生于公司治理，它是企業相關治理結構中的一項重要制度安排。管理會計治理結構的合理配置和行為活動的持續優化，可以促進企業決策與控制結構的完善與發展，以及提高企業經營與投資活動中的積極性與主動性等。

（一）公司治理的內涵與特征

1.公司治理的內涵

公司治理涉及企業利益主體的權、責、利配置與協調，是有關公司決策、激勵、監督等機制的制度設計。公司治理涉及公司治理結構、公司治理機制等內涵[ 1 ]。公司治理結構從治理機關、權責配置等方面來確定股東大會、董事會或監事會、經理層等不同權力主體之間的關系，由此導致股東大會、董事會、經理層等權力主體形成不同的權力界限。公司治理機制是通過市場競爭的自發選擇，或者在公司治理理論指導下為降低代理成本而設置的制度系統。根據我國法律規定，我國公司制企業主要有股份有限公司和有限責任公司兩種形式。區別于有限責任公司，股份公司具有三個特點：一是法人財產，二是公司治理，三是法定分配程序[ 2 ]。公司治理與公司管理的差異性如表1所示。

結合表1，上述有關企業組織的三種形式各有特點，不能認為只有公司制才是最好的，離開了公司制就沒有公司治理了。2014年9月19日，馬云的阿里巴巴在美國成功上市。在這之前，阿里巴巴公司曾想謀求以合伙人管理制度在香港上市，希望由合伙人來安排董事的多數席位，即不受股東實際持股比例的限制或影響。然而，這種合伙公司的管理模式遭到香港證券交易所拒絕。從2010年開始，阿里巴巴集團開始在管理團隊內部試運行合伙人制度，每一年選拔新合伙人加入。經過三年的試運營，阿里巴巴公司已經產生了28位合伙人。截至美國上市時阿里巴巴的股權結構狀況是：馬云及其管理團隊占9.4%，軟銀占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。之前，軟銀和雅虎所占股份更高。馬云及其管理團隊，一直以來就從未真正控制過阿里巴巴。現在，借阿里巴巴上市的契機，馬云團隊希望可以收回控制權。2013年5月，雅虎和阿里巴巴曾簽署協議，若在2015年之前，阿里巴巴IPO發行價能比阿里巴巴回購雅虎股份時每股溢價110%，雅虎屆時即會退出阿里巴巴。與其他企業類型相比，合伙制能夠最大化地確保合伙人的利益，但卻無法保證一股一票、同股同權的公司制要求，而這又恰是香港市場所堅持的制度。馬云的阿里巴巴公司最終還是上市了，這一事件對公司治理的啟示是：（1）制度變遷是常態，必須將創新放在公司治理的關鍵點上;（2）阿里巴巴公司的影響力決定了它成功的可能性，這是一種管理會計視角的公司治理理念;（3）必須樹立動態發展的觀念，這也是管理會計權變性的內在要求。

2.公司治理的特征

公司治理的主要特點是通過股東大會、董事會、監事會及管理層等內部組織結構實現內部治理，目標是保證股東利益最大化[ 3 ]。股東大會是根據《公司法》同股同權，一股一票，凡是投資者都可以參加股東大會。董事會則涉及誰有資格當董事（按投資額分配為主）和怎么當外部獨立董事（采用推薦還是聘用制等）。其中，獨立董事制度的安排必須滿足三個條件：一是企業中獨立董事的人數規定。2003年6月30日以后至少1/3單獨或聯合持1%股份的股東可以提名股東大會選舉。二是必須對以下事項發表獨立意見，如重大決策、關聯交易、聘用或解聘會計師事務所、重要人事任免以及高管薪酬等。三是必須披露任職資格（人格、利益上的獨立），投票類型（同意、保留意見及其理由、反對意見及其理由以及無法發表意見及其障礙），離職原因等。董事會如何監督經理人，主要涉及重大決策控制權的監督，內外部審計監督以及借助各種專業委員會進行監督。一般都在董事會下成立提名委員會、戰略與薪酬委員會、審計委員會。有些大企業還可增設其他的董事委員會，比如公司治理及關系委員會、預算管理委員會等。此外，在監事會構成上的要求是：至少有一名職工監事（職工代表大會選舉），企業的工會主席、審計人員等是職工監事最主要的人選。簡單地講，公司治理就是“開會、搞關系”。這個“會”是指股東大會、董事會與監事會，這個“關系”是指大小股東之間的關系、股東與經營者的關系等內容。公司治理的根本目的就是要優化權力制衡機制，防范組織結構中的風險，實現企業管理的高效率與高質量。從價值管理層面看，對公司價值創造影響較大的“關系”主要是新老股東的利益協調與配置問題[ 4 ]。原因在于：股東會因股東人數增加而發生改變。由此，帶來的一系列變化：一方面，是不是同時會導致董事會、監事會也順應發生改變;另一方面，企業的決策機制是否會因此發生相應的改變等。如果創始股東不能夠同步考慮這個問題，就有可能使激勵效果大打折扣，還有可能產生負激勵效果，嚴重的甚至導致被激勵對象離開公司[ 5 ]。解決之道：設計股權激勵方式時要同步設計公司治理方案。公司治理是個普遍性、長期性、全球性的管理會計問題，是由于“委托/代理”關系的變化，導致道德風險和逆向選擇的控制問題。

（二）管理會計治理結構及其行為優化

要圍繞管理會計治理結構中的工具理性和企業管理實踐中的價值感性來創新企業的經營模式，充分釋放企業管理的剩余空間，努力形成技術先進、組織優化的管理會計明智決策機制，促進企業價值增值的靈活性與自發性，提高企業經營與管理活動中的效率與效益。

1.管理會計治理結構的優化

從管理會計治理結構上考察，管理會計中的經營治理涉及股權結構的安排及其行為的優化，以及企業經營模式創新、經營業態的選擇和產品品種的優化等;管理會計中的財務治理是一種基于價值管理結構配置及其行為優化為導向的組織安排。

首先，要以財務治理為核心增強管理會計的治理效率與效益。基于公司治理的管理會計治理結構安排必須“立足國情、借鑒國際，我國會計工作改革必須按照市場經濟要求，構建中國特色管理會計理論體系，加強管理會計人才培養和管理會計信息化建設”。筆者認為，必須堅持管理會計的“二元論”特征[ 6 ]，在強化管理會計控制系統的同時，注重信息支持系統的積極作用，使財務會計與管理會計進一步實現趨同。即促使管理會計由過去單純滿足企業內部管理需要，向不僅滿足公司管理方面的需求，而且滿足公司治理方面的信息需求方向發展。充分發揮財務高管在管理會計治理中的功能作用，這是因為公司治理在很大程度上依賴于財務治理（CFO），其主體是財務總監和具有會計背景的獨立董事等管理人員。

其次，結合股權結構優化管理會計的經營治理。當戰略投資者（財務投資者）加入管理企業團隊，而經營權、所有權之間的關系沒有得到很好地協調，公司治理結構不是很完善的情況下，確實很容易發生各種問題。即在引進股東的時候，除了要考慮出價外，更需要的還是在理念上相互吻合以及對自身結構的完善與發展。在股本結構與經營權控制的爭奪中，戰略投資者對企業的滲透與博弈尤其需要關注。以上海家化與雷士照明為例加以說明。先分析上海家化的“變權”。2013年5月14日，執掌上海家化集團14年的葛文耀被大股東平安信托免去了董事長職務，面對公司內部的各種猜疑或群眾反映，葛文耀則認為“自平安進來后，家化名存實亡，只有賣資產，目前業務正常，員工沒受影響，我也沒問題，請大家放心”。從上海家化股權結構變革延伸出的經營治理考察，焦點是組織文化認同上的矛盾以及權力博弈的沖突。上海家化原總經理王茁的看法是，“在家化問題上，大股東的成功文化主導了其職業經理階層的價值判斷（其實未必代表其企業家的判斷）：（1）由于自身所在的是一個高速成長行業，大股東對自身的掌控能力和推動家化進入高速成長的管理能力過于自信;（2）認為家化所在的行業只要推動管理的職業化和現代化，未來的高速增長就是大概率事件;（3）大股東盡管認為前董事長對家化發展有一定貢獻，但卻更多地代表了一種落后體制，其愿景、理念和行為模式與現代職業經理人格格不入，因此進行改朝換代是勢在必行的”。再來看看雷士照明的“維權”。2010年5月20號，雷士照明在香港成功上市，其股票代碼是2222HK。作為三大股東的軟銀賽富、施耐德和原雷士的股權大致相近，然而這種股權結構的配置往往容易導演“失控的資本游戲”。其結果是經營治理發生沖突，軟銀賽富的合伙人閻炎接替了原雷士照明吳長江繼而擔任董事長，第三大股東法國施耐德張開鵬出任CEO。即追求財富回報的投資者與尋求行業整合的產業投資者聯合向創始人股東發難并控制董事會，然而結果具有一定的戲劇性。這一“經營權治理”引發了員工抵制，如罷工、拒絕新的董事會與管理層工作，給公司造成了巨大的經營損失，最后第一、第三投資者讓步，吳長江繼續執掌公司，鬧劇結束。然而，不久之后劇情又發生突變，兩大戰略投資者認真總結教訓，逐漸將自身的文化滲透到中層及骨干員工之中，而吳長江沒有覺察到變化，等知道已晚了。結果吳長江被掃地出門，凈身出戶。上述兩家公司股權結構變化中的經營治理博弈帶來的啟示是：引進投資者時，既要考慮投資者的未來目標，更要從公司治理角度設置董事與股權的關系，合理配置治理結構。此外，還要科學制定企業的公司章程等規章制度。

最后，強化管理會計治理的變遷管理。當前，我國管理會計控制系統存在如下問題：（1）未能將企業的控制制度與公司治理和企業的經營過程結合在一起，難以促進和提高管理者對內部控制的重視;（2）內部控制的責任主體單一，只將本單位負責人作為內部控制的主體，而歐美國家的內部控制框架將董事會、管理層、其他員工均作為控制的主體;（3）管理控制系統重視硬性的控制方法、程序和手段，忽視內部控制環境和人的控制等軟性控制;（4）內部控制注重業務環節控制，忽視企業風險的識別、評估和反應控制[ 7 ];（5）管理控制系統的結構不平衡，比如重視內部控制制度的建立，忽視內部控制的評價和監控等[ 8 ]。管理會計視角的公司治理變遷管理的要求：一是進一步改進我國上市公司的信息披露制度，強制要求披露管理控制系統應用的相關信息，加強管理者對內部控制的重視;二是建立財務會計與內部審計的聯動機制，完善內部控制的審計準則，為我國管理會計信息支持系統提供實踐基礎;三是將前饋機制應用于內部控制和公司治理。近年來，應用于管理會計的控制新理念主要有前饋機制與負反饋。前饋機制主要是從縱向視角展開的企業內部控制與相關治理活動，而負反饋則主要是從橫向層面實施的內部治理。兩者結合，進一步完善了管理會計的功能，為公司治理理論的發展提供了新的理論素養。

2.管理會計治理的行為優化

從本質上講，管理會計是一種以價值創造與價值增值為目標的控制系統[ 9 ]。通過完善與發展內部控制體系，將風險管理、價值創造融入價值增值的各個領域是管理會計治理結構選擇與行為優化的重要體現。假如不這樣的話，僅僅追求從公司治理中偏離出來的價值創造方法，最后價值創造的結構及其內容將變得脆弱化，也容易誘發公司欺詐或會計虛假。內部控制是內生于企業價值鏈之中的要素，在管理會計治理的行為活動中，如何處理好財務報告可靠性與價值創造有效性之間的關系問題，成為企業面臨的一個重要課題。在歐美，內部控制雖然是作為防止經營者欺詐等行為而作出的制度安排，比如成立了特許管理會計師公會（CIMA）、管理會計師協會、內部審計人協會等組織，并由這些組織加以支持和推進。但是，即便在這種狀況下仍然不能夠阻止會計虛假，反而頻繁發生。我國提出全面推進管理會計體系建設，明確管理會計具有控制系統與信息支持系統兩大功能的作用機制，對于完善企業內部控制具有重要的現實意義。現在要強調管理治理這種功能價值，強化內部控制的重要性。內部控制與戰略經營及風險管理的緊密聯結，實現了內部控制制度內涵與外延的擴展。通過將價值創造過程融入內部控制可以優化公司治理的反饋機制，即基于某種目的將各種要素（經營者、職員這類人的要素、物的資源、資金等）按一定的關系相結合，采取平衡的形式開展評價，進行信息傳遞、監督評價等活動。比如，在產品開發戰略方面，主要是市場、競爭信息、開發為目的的傳遞，目標實現程度的評價，實現程度的監督等。但是，在這個過程中，必然要聯結風險信息與價值評價，開展風險要素之間的交流，面向風險對策的控制與監督等，這個過程就是一種價值創造的情境。首先，要注重價值鏈的價值創造;其次，謀求價值增值。從反饋機制角度考察，在現實過程中，實際的結果幾乎與目標不一致，一些要素破壞了平衡，引起價值創造目標的偏離。因此，在計量這種偏離的過程上，需要對這種信號進行反饋，并采用新的手段來重組新的相關要素，以求實現新的平衡。在這種情況下，以信息傳遞、價值評價和監督管理為內容的內部控制，必須結合價值活動創造目標新需求，前饋性地適應環境變化進行新要素的組合，或者將價值創造進行事前的轉變，促進公司治理系統也發生變化，以這種事前的信息進行價值評價以及傳遞與監督管理。這種內部控制為內容的公司治理就具有價值管理的新內涵，并且是一種具有戰略性的前饋式內部控制。圍繞以上情況，可以用圖1來表示內部控制與價值創造，以及順應法規制度間的關系。

圖1表明，這里的“現實”意味著偏離目標的現實或者是目標化的現實，管理會計治理中的內控需要平衡價值創造與遵循法規制度間的關系，并且將現實中可能存在的偏差通過事前、事中、事后采用管理治理手段加以糾正，以充分達成公司治理目標的系統要求。同時，這種作為目標的管理治理是由內部控制的反饋機制與前饋機制共同構成的，是管理會計控制系統與信息支持系統的有機配合，以及財務會計與管理會計相互融合的體現。

二、管理會計范式的形成與構建

管理會計治理對于管理會計范式的形成與發展起著重要的推動作用;相反，管理會計范式的構建則對管理會計治理起到積極的支撐效果。改革開放40年來，我國的管理會計范式構建是圍繞管理會計治理加以推進的，經歷了一個初期治理構想、檢驗與再評判運用的過程。

（一）管理會計范式的形成

從理論角度講，范式是指研究者共同使用的思維模式與框架[ 10 ]。范式（paradigm）一詞來自希臘語，原是“共同顯示”的意思，由此引申出模式、模型、樣本或范例等含義。而在英語中，模型通常是用model、范例用example來表達，所以，paradigm在英語中基本上等同于模型。目前，在學術界對范式的概念存在許多不同的看法，被中外學術界人士認為比較科學的定義是美國學者G·里茨爾（G·Ritzer）的觀點，他認為：“范式是科學題材的根本反映，用于確定應該研究什么，提出哪些問題，如何提出問題，怎樣理解得到的答案。范式是科學領域中最廣泛一致的單位，它可用于區別不同的科學學科（或次學科），定義和聯系樣本理論、方法以及存在于其間的工具等。”本文認為，范式的外延大于模式，模式是范式的一項重要內容。管理會計范式可以看成是管理會計的研究模式，是管理會計形成與發展的規律總結，對于管理會計治理結構與行為優化具有重要的理論支撐價值。

管理會計研究有基礎性研究和應用性研究之分。實證研究基本屬于基礎性研究，而應用研究大都是規范性的對策性研究，這些研究框架的形成離不開范式構建的具體過程。芬蘭學者Kari Lukka 和 Markus Granlund（2002）在討論范式構建時說：管理會計研究的過程開始是從某個地方撞擊其核心思想，啟動它的出現，構造它的初始版本，嘗試去推銷這個新理論或概念給相關的受眾。管理會計理論或概念的情境（如ABC）是第一階段，這一階段引起最初的現實企業實踐的具體活動。第二階段包括對新理論或概念的進一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它。第三階段，或遲或早，這種新的理論或概念會逐步被看作一個更具普遍性的評價標的，在這個過程中，這種理論或概念會被放進更廣泛的組織和社會環境，以便剖析和評判它反映的核心價值以及他真正提倡的目標。管理會計范式的形成與發展離不開其依賴的生存環境，我國的管理會計開始于20世紀80年代初期。早期的管理會計范式具有如下特點：一是單純強調管理會計控制的重要性，是一種單一的管理控制觀，或者說是“一元論”的管理會計模式。二是管理會計與實踐的相關性較弱。雖然，我國的管理會計實踐也應用了部分理論上完美的方法，如作業成本分析、成本差異分析等，但是這種理論模型過于注重設計環節上的完美性，對實際的管理活動進行了大量精簡，如基于單一產品與單一薪酬體系的本量利相關性等，與實踐嚴重脫節，并不適用于企業的具體情境。三是在資產回報評價中，由于管理會計信息支持系統的缺失或不給力，企業應用新工具或新指標體系的自覺性和主動性不高。四是宏觀與微觀的配合不充分。一般而言，傳統自發的管理會計范式形成與發展需要一個較為漫長的時期，我國則不同，一般采用政府導向的形式推廣或普及管理會計新范式（如制度與方法等），由于微觀企業的準備不充分，所以實施效果不理想。針對管理會計發展的不同階段，采取不同的管理會計范式戰略顯得尤為重要。一方面，加強管理會計的制度建設，或者采用技術購買等戰略，或者開展產學研等手段，減少企業在研發中的支出總額;另一方面，采用分階段實施或逐步實施戰略，以保持創新企業在市場競爭中的有利地位。同時，加強生命周期成本的管理，采用企業內部的小利潤中心經營模式，通過合作等方式加強創新技術在產品全生命周期中的應用，以獲得最大限度的利潤。

一般認為，管理會計范式的形成可以分為范式前與范式后兩個階段。（1）是范式前階段。此時，對于管理會計理論或方法的實踐檢驗只停留在現象的觀察上，沒有獨立的、具有科學性與操作性的標準體系。后期，一些學者提出的管理會計理論和方法在學術界開始得到一定程度的認同，并逐漸開始主導管理會計在這一時期的研究，這種主流范式的出現是學科成熟的標志。（2）范式后階段。范式確立后，通過管理會計理論總結和工具方法的系統集成，開始向社會推廣與普及，人們對管理會計范式的認識也從局部向全局方向漫延。結合產品的發展戰略來觀察管理會計范式的形成與發展，可以有如下認識：（1）范式前階段。這一時期，一般產業處于發展初期，產品設計經常會發生變動。制造過程的組織松散，必須提高企業對外部環境的適應性，比如生產使用的設備強調通用設備的應用。這一時期，若產品設計不好，由于具有壟斷地位的企業具有強獨占性特征，還有機會讓創新者有較多的時間通過必要的試錯來強化設計。范式前階段，因為有效的保護使創新者有足夠的時間在模仿者侵蝕前獲得正確設計。（2）范式后階段。企業發展到某一階段，已經有主導企業在進行主流產品的設計與生產。或者說，這一時期，可以通過市場的試錯，使某一設計或一類設計逐步成熟，并能夠滿足用戶的需求，成為各派主流的設計模式。企業中的典型特征是使用專用設備，此時，產品設計風險下降，投資專用設備的成本被大量攤銷。隨后，進入主導范式形成后的創新階段。比如，可以在產品更低的層面進行改進與創新，以尋求細分市場;同時，當產品設計穩定后，跟隨者會在工藝上展開創新，以降低新產品的生產成本，比如使用通用設備，開展大規模的批量生產。對于市場容量小的細分領域，此時的規模經濟與學習效應作用不大。范式形成后，如何維護范式的合理性與有效性便成為重點與難點。換言之，創新者完成了基礎科學研究和對新產品進行了基本設計之后，模仿者可能會進來競爭。為了提高企業科技的核心競爭力，必須在創新者推出的基本設計之上，改進產品的某些重要方面，即確保創新者在設計方面始終居于優勢地位。否則，一旦被模仿，競爭對手在主導設計出現之前進行一些相關的設計修改，這樣模仿者就有機會使其修改過的產品更適合市場需求，并可能成為產業標準，將創新者遠遠拋在后面。

（二）管理會計范式的構建

這是結合中國情境特征進行的管理會計治理創新，即辨別我國企業所處的經濟、制度、社會文化環境等具有獨特性和代表性的情境因素，用這些因素更加深入地解釋和理解管理會計的發展[ 11 ]。當前，我國管理會計研究模式主要是與新經濟時代相關的管理會計新范式，比如，全球化競爭下的管理會計特征、“互聯網+”環境下的管理會計特征、“零成本”機制下的管理會計特征、智能制造下的管理會計特征等[ 12 ]。結合以上范式特征，管理會計研究模式與環境的共生性會在管理會計形成與發展的各個環節中加以體現。隨著生產的復雜化和分工的細致化，企業組織出現了新特征，傳統的企業集群正在向云產業集群的方向轉變，中層管理部門變得越來越龐大，組織運行成本日增，中下層人員的主動性與積極的調動成為管理會計范式構建中重要的情境話語課題。情境可分為情境不敏感、情境敏感和情境特定三種情況。情境不敏感的表現特征是以借用/采納為具象。即直接采用西方文獻中已有的概念和他們的測量方法，對西方文獻已有構念之間的關聯性進行檢驗，并得到幾乎相同的結論。或者說，采用沒有任何情境化的基礎論點或邏輯。情境敏感則以修正/應用為特征，對西方現有文獻中的測量方法進行情境化或開發新的測量方法，更改現有的關聯關系，或引入非情境特有的中介變量或調節變量;或者說，是采用對情境豐富的描述來構建論點，或應用西方概念來捕捉情境特色。情境特定是以創造/介紹為特征，創造全新的概念或對西方文獻中的概念重新定義，引入新概念之間新的關聯關系，或將情境特有的調節變量或中介變量介紹進來;或者說，是引入從情境發展來的或嵌入情境之中的概念性邏輯或理論性邏輯。在情境理論指導下進行管理會計范式研究，需要對管理會計研究對象確定一個標準，比如：（1）行業龍頭;（2）能夠創造價值并帶來價值增值;（3）情境中性，便于在別的企業中推廣應用;（4）方法簡單，操作可行;（5）能夠實現企業管理效率與效益的提高;等等[ 13 ]。

根據管理會計存在的情境特征弱、情境特征中性和情境特征強的具體情況，可以在管理會計實踐中將具體情境劃分為情境無關、情境相關與情境中性等要素特征。情境無關的研究范式，并不是說不需要考慮管理會計的情境特征，而是表明其與特定的情境不具有緊密的相關性。區別于情境敏感的情境相關，這種情境無關的管理會計研究是形成管理會計理論的重要環節。改革開放40年來，政府部門承擔了會計制度創新的責任，在管理會計的快速發展中發揮著決定性作用。今后管理會計制度的創新及發展，一方面，要繼續發揮政府部門在制度制定中的主導作用，通過政策引導使管理會計規范發展;另一方面，國家應進一步引導企業加強自身的管理會計制度建設及創新，鼓勵企業根據自身需要和特點建設有特色的管理會計制度，從宏觀和微觀兩個層面打造中國情境特征的管理會計制度體系。從我國管理會計研究的現狀看，可以將這類研究范式歸入情境無關的范疇。管理會計的情境特征可以從狹義與廣義視角加以區分。狹義的情境觀表現為獨特的制度、法律與經濟環境，并在某一區域對企業的經營活動產生積極的影響。廣義的情境觀表現為超越了地理和邊界的文化變量，目前我國學術期刊中的管理會計研究范式，如學術雜談、邏輯推論、讀書筆記及實證檢驗都是一種廣義的情境研究。情境相關的管理會計范式構建以案例研究為代表，具體有兩個研究方向：一是國有企業的研究路線;二是民營企業的研究路線。管理會計案例研究對象的選擇要考慮是否屬于行業龍頭，企業能否創造價值并帶來價值增值，預計的案例成果能否便于在其他企業中推廣應用，實施起來是否方法簡單、操作易行，并能夠帶來企業管理效率與效益的提升等。管理會計案例形成范式有兩種思路，一是現實問題導向的模式，二是技術或方法導向的模式。前者一般表現為情境依賴，后者大都為情境嵌入。因此，與情境相關的管理會計研究范式具有一定的主觀性。比如，是繼續傳承管理會計的發展線索進行范式擴展，還是面向實際開拓新的研究領域與研究課題？對于情境無關工具，它具有通用性特征，其推廣應用價值大，情境因素相對穩定;而對于情境相關工具，則屬于管理會計的個性化工具，往往對企業有很強的依賴性，或者依賴于某種特定主體，或者依賴于互補性資產。當然，可以將兩種工具加以整合，形成互用性工具。這種管理會計工具的情境化特征，需要我們貫徹管理會計實用性的內在要求，只有那種可能為企業帶來價值創造或價值增值的方法，才是真正有效的管理會計工具。

面對經濟發展帶來的管理會計范式變遷，企業或政府通過制度建設來優化管理會計的結構性動因和執行性動因，降低企業的交易成本和生產成本等費用。相應地，情境中性的管理會計工具開發與應用成為管理會計研究的重要使命。管理會計范式研究應包括三個層次：一是對情境特征進行文字描述，二是分析情境體現出的功能作用，三是區別情境所體現的一般和個性特征。管理會計工具很多，近年來應用較為廣泛的有作業成本法（ABC）、平衡計分卡（BSC）和決策成本法概念框架（MCCF）等。情境中性的管理會計工具和方法體系將是范式研究的突破口。比如，如何應用“互聯網+”和跨境電子商務發展過程中的管理會計工具和方法，進而最大限度地發揮管理會計功能作用的價值創造與價值增值等[ 14 ]。當前，中國經濟正處在轉型發展階段，國際經濟環境的變化和轉型發展階段的復雜性，不可避免會對我國企業產生嚴重的挑戰，甚至會給很多企業帶來危機。這就要求企業結合情境特征，強化管理會計工具的選擇與應用，基于情境中性的管理會計工具可以避免專用性過強而導致不同企業之間應用出現偏差情況的發生。實際上，決策成本法概念框架就是一種情境中性的管理會計工具，它對于戰略選擇非常重要。管理會計工具選擇是情境選擇與企業特征的權衡，通過管理控制系統和信息支持系統優化和引導企業之間的協作與配合，強調誠信、注重溝通與交流，共享信息，防范風險等。情境中性的管理機制主要體現在組織學習與組織激勵之中，如何在企業組織的界面上發揮組織學習的效應，以實現溢出價值，并由此獲得關系租金等是發揮管理會計工具有效性和可操作性的一個重要目的;如何通過工具界面（工具箱）的選擇使激勵機制成為調動各企業自覺履行經濟責任、社會協作與成果分享的動機，也是管理會計范式構建的主動追求。

此外，管理會計的范式構建必須考慮企業之間的異質性。情境中性的范式構建，就是要在范式前后等階段同化這種異質性。以產品設計為例，歷史經驗表明，范式前階段選擇正確的設計（以情境中性為特征）對以后的競爭相當重要。對于弱獨占性的創新者來說，強化市場屬性，讓用戶體驗設計可以帶來積極效果。若僅僅關注情境相關則競爭的主戰場是角逐設計的主導權，新產品量小，無法實現規模經濟的要求，價格也不是主要的競爭因素。一旦市場上出現領先設計標準，批量生產與規模經濟的沖動就會加強。突出的特點之一是采購相關的工藝裝備，開辟專用的營銷渠道。并且，隨著競爭的加劇，價格的重要性降低，互補性資產成為關鍵因素。因為核心技術容易模仿，只要具備需要的互補性資產就擁有了生產的能力與條件。范式后階段強化情境中性，控制營銷渠道、推廣專用與通用的制造能力等將比創新者更有優勢。情境中性就是不僅僅局限于技術的專精，而且在營銷等方面具備戰略意識，否則將失去獲得創新利潤的占優地位。典型的案例是，創新者發明了心臟起搏器，但該產品包含的技術容易模仿，競爭結果取決于互補性資產，這種資產就是專業營銷。創新者由于缺乏這方面的能力，在競爭中可能處于劣勢。現實中，管理會計的發展在區域或不同企業之間存在差異，表現出管理工具方法應用的不平衡性，未來應重點做好以下工作：一是強化精益管理。表面上看，我國絕大多數企業都在實施精益管理，但有些企業甚至連傳統的成本管理都無法應用“到位”。比如，經營預測的前饋或反饋報告設計、區分價值信息的層次報告和針對不同管理者的報告等均難以達到有效控制與管理，前者呈現“上下一般粗的口袋狀”，后者則是管理層級越高越違背“金字塔”型的管理規則;又如管理會計執行與預算、結算的關系，在很多企業還是“兩張皮”……，諸如此類，管理會計創新的空間非常大。二是引進戰略思想。目前，我國管理會計在情境中性的管理會計工具開發與應用上還較為滯后，應通過創新驅動加快管理會計的范式變遷，通過價值創造實現企業價值增值的最大化。管理會計范式的變遷與發展在于權變的戰略思想。實現權變性與戰略管理會計的結合有兩個途徑，一是通過平衡計分卡（BSC）轉化，二是通過以業務流程改進或再造（BPI/R）為依托嵌入作業管理等。

三、結語

管理會計治理結構體現了時代發展的特征，它來自企業實踐，通過總結歸納，又回到企業實踐，預示著管理會計范式構建的新方向。現階段，中國社會進入新時代，管理會計治理也轉入權變性的發展軌道，各種新思想、新方法層出不窮，管理會計范式構建必須將權變思想嵌入管理會計的治理結構及其行為活動之中，將價值增值作為核心，以公司治理作為保障。通過管理會計范式的構建，有效地引導企業實現價值創造的增值效果，通過管理會計治理優化企業行為，實現企業經營的可持續發展。管理會計范式的構建必須樹立三個觀念：一是財務會計向管理會計轉型是一種客觀必然;二是管理會計必須樹立“二元論”的觀點;三是管理會計必須有用，能夠體現自身的情境特征。

當前，在“互聯網+”“中國制造2025”等環境下，傳統的管理會計范式在商業模式不斷創新、經營業態層出不窮的潮流中已經或即將發生革命性的變化，新模式和新業態等在給管理會計治理注入新動力與活力的同時，對管理會計范式也提出了更高的要求，必須加快轉變傳統的固有觀念，要“用管理會計的思維，打破財務會計的算盤”，要具有國際視野、戰略思維和市場意識[ 15 ]。未來的管理會計范式構建，應當從國家與企業、企業與政府的關系，轉移到面向企業或組織的人與人之間的關系上來。換言之，傳統而經典的管理會計范式正在逐漸失效，企業的財務規律、會計制度、價值觀和管理行為也將在新時代開始拐彎。

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