縱論負債要素確認與計量規則的歷史演進

馬永義

【摘 要】 伴隨《政府會計準則第8號——負債》的發布，我國政府會計主體的會計核算標準分別經歷了不確認負債要素、確認負債要素但不按流動性分類、確認負債要素并按流動分類且啟用“雙分錄”記賬模式、確認負債要素并按流動分類且啟用“平行記賬”記賬模式、確認負債要素并在流動性分類的基礎上進一步按照業務性質和風險程度進行分類的演變歷程。這一演變歷程與政府會計主體在國民經濟運行中所承擔的角色不斷改變存在一定的關聯性，政府會計主體所提供的會計信息的質量也在逐步提高。

【關鍵詞】 資金來源; 流動性; 雙分錄; 平行記賬; 業務性質和風險程度

【中圖分類號】 F810.6 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）16-0136-03

伴隨《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱“8號準則”）的發布，我國政府會計標準中對負債要素的確認與計量規則就變得更加明晰。但相比較而言，我國企業會計準則體系中并不存在直接以負債命名的具體會計準則，我國會計理論與實務中，行政事業單位對負債類要素進行確認與計量則始于1997年和1998年的事業單位與行政單位的會計改革。為了加深實務工作者對8號準則的理解與把握，本文擬對我國政府會計標準中負債要素確認與計量規則的歷史演進加以回顧與梳理。

一、1997年以前我國傳統預算會計核算對象中不存在負債要素

以筆者之見，所謂的行政單位是指代行使了政府部分權力的單位，而所謂的事業單位則是履行了政府部分義務的單位，通過行政單位和事業單位的具體活動，人們能夠感受到政府行使的權力以及所履行的義務，進而感受到政府的活動范圍或活動方向。在我國傳統的計劃經濟體制下，完成行政任務或事業計劃所需要的資金是由同級政府的財政撥款來加以保障的。為了與計劃經濟體制相適應，我國老一代會計工作者開發出了預算會計核算系統，該系統以收付記賬法為標志性特征，行政和事業單位收到財政部門的撥款被稱為“資金來源”，行政事業單位依據財政部門所確定的開支范圍和開支標準所支付的財政資金被稱為“資金運用”，某一會計期間的資金來源減去資金運用后的差額被稱為“資金結存”，與此相對應，“資金來源-資金運用=資金結存”也就形成了行政事業單位會計恒等式。

在收付實現制下，行政事業單位因為結算需要先行支付出去的資金被稱為“暫付款”，被視為“資金運用”;與此相對應，因為結算需要先行收取的資金則被稱為“暫存款”，被視為“資金來源”。無論是理論層面還是實務層面，在我國傳統的預算會計體系中尚不存在“會計要素”這一基礎性概念，其會計核算對象自然也就不存在負債要素。換言之，行政事業單位所收取的財政資金被一并稱為“資金來源”，結算環節所支付的財政資金則一并被稱為“資金運用”，“資金結存”體現的是留存在行政事業單位的歸各級政府所有的財政性資金。

二、1997年的預算會計改革開始將負債要素納入確認與計量視野

為了與建立社會主義市場經濟體制的要求相適應，我國于1993年對企業會計標準進行了大刀闊斧的改革，此輪改革被官方表述為與國際接軌，其突出標志是頒布了“兩則”和“兩制”，“兩則”指的是《企業會計準則》和《企業財務通則》，在《企業會計準則——基本準則》中，“會計要素”開始進入我國企業會計標準的話語體系，負債要素也因此應運而生。借鑒企業會計改革與國際接軌的成功經驗，我國預算會計領域1997年起也開始啟用和編制“資產負債表”，作為“資產負債表”的基本列報標識，負債項目自然而然地就列示在了“資產負債表”中。

眾所周知，“資產負債表”以揭示會計主體的償債能力為其主要使命。雖然我國自1997年開始要求預算會計單位編制資產負債表，但從官方確定的資產負債表的格式而言，此階段的資產負債表還不是真正意義上的資產負債表，因為在此階段的資產負債表中竟然還列示了收入類和支出類項目，資產負債表也就出現了“名存實亡”的跡象，此階段的資產負債表自然也就沒有被賦予反映預算會計單位償債能力的“使命”。盡管在基本準則層面確立了負債要素及其基本概念，在資產負債表中也列示了負債類項目，但從確認和計量層面而言，并未要求行政和事業單位對負債要素按照其流動性做出進一步的分類與確認，其明顯標志就是僅僅設置了“借入款”（沒有進一步區分“短期借款”和“長期借款”），與此相對應，盡管分別設置了“應付票據”“應付賬款”“其他應付款”，但并未設置“長期應付款”科目。需要順便說明的是，在資產端的會計科目設置中，也只是設置了“對外投資”科目，同樣沒有對長、短期投資分別設置會計科目。

承上所述，簡言之，1997年的預算會計改革中，雖然引入了負債要素，但在確認和計量層面而言，并未對負債要素按照流動性做出進一步的分類。

三、《事業單位會計會計制度（2012）》要求對負債按流動性進行確認與計量

2012年我國對事業單位會計制度進行了大幅度的修訂與改革，此輪改革的目的之一就是要具體落實事業單位財務制度改革所確立的加強事業單位負債管理、建立健全財務風險控制機制、規范和加強借入款項管理、防范財務風險的要求。此輪改革要求對負債要素按照流動性進一步加以分類確認與計量，具體而言，將“借入款”科目，分解為“短期借款”和“長期借款”科目，增設“長期應付款”科目。與此相對應，在資產類的會計科目設置中，將此前的“對外投資”科目分解為“短期投資”和“長期投資”科目。

此外，2012年的事業單位會計制度要求將基建賬并入大賬，其中，基建賬中的“基建借款”科目在并入大賬時，應視具體情況分別并入“短期借款”或“長期借款”科目，此舉的目的同樣是如實揭示事業單位的負債數額及其償債能力。

由于《事業單位會計制度（2012）》框架下的資產負債表中不再列示收入類和支出類項目，至此事業單位的資產負債表才真正地名副其實了。客觀地揭示事業單位的償債能力，自然就成為資產負債表的必然使命，對資產和負債類要素按照其流動性來分別加以確認和計量同樣就成為了不二的選擇。

四、《行政單位會計制度（2013）》要求將部分負債類業務納入“雙分錄”范疇

伴隨社會主義市場經濟體制的日臻完善和全面依法治國方略的逐步實施，行政單位以民事主體身份參與到國民經濟運行也已成為常態。盡管行政單位的會計處理規則遵循的是收付實現制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關經濟法規的約束，其購買商品或接受勞務時，也很有可能出現預付款項或賒購的現象，行政單位也需要及時加以相應的賬務處理，并借此滿足相應后續管理的需要。

在發生預付賬款行為時，按照收付實現制原則，所支付的款項必須計入“經費支出”科目，而對于預付行為所形成的債權也必須加以記錄，并借此滿足監督所購商品按照合同約定及時入庫的財務和實物管理的需要。恰恰因為受制于收付實現制思維定式的限制，《行政單位會計制度（2013）》要求對行政單位所發生的預付賬款采用“雙分錄”的模式來加以確認和計量，即行政單位對于所預付的款項，除了依據所預付的金額“借記：經費支出，貸記：零余額賬戶用款額度、銀行存款”外，還需要采取“借記：預付賬款，貸記：資產基金”的方式來加以記錄。

當行政單位出現賒購現象時，為了滿足實物管理的需要，必須對已經入庫的賒購商品以“借記：存貨，貸記：資產基金”的方式及時入賬。對于因賒購而形成的債務，也必須設法加以及時入賬，以滿足監督業務部門按照合同及時結算的財務管理需要，并借此規避行政單位違約行為或涉訴現象的發生。同樣因為收付實現制原則所限，對于賒購所形成的債務也只能依托“雙分錄”思維來加以解決，為此《行政單位會計制度（2013）》采取了“借記：待償債凈資產，貸記：應付賬款或長期應付款”的方式來加以解決，當行政單位依照合同約定償還應付款項時，除了依據所償還的金額借記“經費支出”外，還需要通過“借記：應付賬款、長期應付款，貸記：待償債凈資產”的方式記錄貨款的償還。

承上所述，與《事業單位會計制度（2012）》相比較，《行政單位會計制度（2013）》除了同樣要求對負債要素按照流動性進行分類確認與計量外，后者對收付實現制計量原則的貫徹更為堅決和徹底，從而將應付賬款和長期應付款納入“雙分錄”計量范疇，進而導致“待償債凈資產”科目應運而生。

五、《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》要求將長短期借款納入預算會計賬套的收入和支出類項目予以核算

2017年10月24日發布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》（以下簡稱《政府會計制度》）在預算會計賬套的會計科目中，增設了“債務預算收入”和“債務還本支出”科目，與此同時，在財務會計賬套的會計科目中相應設置了“短期借款”和“長期借款”科目。

當政府會計主體獲取短期借款或長期借款本金時，除了在其財務會計賬套記錄貸記“短期借款”或“長期借款”科目外，還要求在其預算會計賬套貸記“債務預算收入”科目;當政府會計主體償還短期借款或長期借款本金時，除了在其財務會計賬套記錄借記“短期借款”或“長期借款”科目外，還要求在其預算會計賬套借記“債務還本支出”科目。

《政府會計制度》對政府會計主體的銀行借款業務采用“平行記賬”方式來加以處理，這是由《政府會計準則——基本準則》所確立的“雙系統”和“雙基礎”的基本原則決定的。同時，將政府會計主體所取得的長短期借款納入預算會計賬套的“債務預算收入”科目來予以核算，除了理論上繼續遵循收付實現制原則外，也是與財政總預算會計的處理原則相一致的。

需要進一步指出的是，在《行政單位會計制度（2013）》框架下，對行政單位所發生和償還的應付賬款、長期應付款均采用“雙分錄”的模式，借助特設的“待償債凈資產”科目來加以處理。而在政府會計制度框架下，“應付賬款”和“長期應付款”科目是政府會計主體財務會計賬套下的會計科目，只有在償還應付賬款或長期應付款時，才按照所償還的金額在其預算會計賬套加以平行登記。換言之，在政府會計制度框架下，政府會計主體增加的應付賬款和長期應付款沒有納入平行記賬的范疇。筆者認為，政府會計制度下的“平行記賬”不僅在形式上取代了行政、事業單位會計制度下的“雙分錄”，而且從實質上對收付實現制原則的貫徹更加嚴格，“平行記賬”基礎上的會計信息的有用性也得到了大幅度的提升。

六、《政府會計準則第8號——負債》要求在流動性分類的基礎上進一步按照業務性質和風險程度對負債進行分類確認和計量

鑒于我國政府會計主體數量眾多、類型復雜，加之政府會計主體負債的成因也比較復雜，為了促進更加科學地對政府會計主體的債務風險進行分析和管理，8號準則依據《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）將負債按照流動性進行分類的基礎上，對政府會計主體的負債分類做出了進一步規定：首先，依據償還時間和金額是否基本確定，將負債區分為償還金額和時間基本確定的負債和由或有事項形成的預計負債;其次，對于償還時間和金額基本確定的負債，再按照業務性質和風險程度，進一步劃分為與融資活動相關的舉借債務及應付利息（以下簡稱為“第一類負債”）、與運行活動相關的應付及預收款項（本文以下簡稱為“第二類負債”）和暫收性負債（以下簡稱為“第三類負債”）。

“第一類負債”通常起因于政府會計主體的資金短缺，且應依據債務合同或協議通過支付貨幣資金來加以償還，因此其法律約束力較強、政府會計主體面臨的償債壓力較大;“第二類負債”起因于政府會計主體日常的運行活動，通常可以通過運用政府會計主體自身的資產或服務來加以償還，即通常不需要支付貨幣資金來加以償還，同時在償還時間和償還方式也具有一定的彈性空間，因此與“第一類負債”相比較其償債壓力相對較小;“第三類負債”起因于政府會計主體暫時收到的款項，且通常需要通過原暫收的款項來加以上繳、退還或轉撥，從財務制度的視角屬于專款專用性質，因此政府會計主體面臨的償債壓力最小，也可以說基本不存在債務風險。

對政府會計主體的負債在流動性分類的基礎上進一步依據業務性質和風險程度進行分類，對于更加客觀、合理地分析政府會計主體所面臨的債務風險和償債壓力無疑提供了更加可靠的信息基礎。

在對各類負債的確認和計量層面，8號準則與《基本準則》銜接更加緊密，要求只有符合負債定義且滿足《基本準則》所確立的確認條件，才能在日常核算中加以確認與計量，強化了負債概念的會計屬性，進而與政府債務或政府性債務的實際內涵存在一定的差異。

8號準則對舉債債務的借款費用資本化的處理原則做出了有別于企業會計準則的特色規定，即只允許政府以外的其他政府會計主體舉借的專門借款的借款費用在符合其規定條件的情況下，才準許其資本化，而政府自身舉借的政府債券的借款費用不準許資本化。不準許政府舉借債務的借款費用資本化的特殊規定是適當的，因為政府舉借債務的利息償還主體和政府舉借債務所獲取的貨幣資金的實際使用主體之間通常是分離的，在技術層面無法確定借款費用資本化的會計主體。8號準則所規定的借款費用資本化金額的計算方法與《企業會計準則第17號——借款費用》基本一致，但沒有言及借款資金用于暫時性投資取得的投資收益的處理規則，也沒有言及符合資本化條件的資產占用一般借款時，一般借款的利息費用的處理規則。

8號準則依據謹慎性原則要求將不符合負債確認條件的與或有事項相關的潛在義務或與或有事項相關但不符合負債確認條件的現時義務納入報表披露環節予以披露，并規定了具體的披露要求，此舉對于報表使用者更加科學合理地判斷政府會計主體的負債狀況和償債能力無疑也提供了更加穩健的信息支持。

同樣，8號準則依據謹慎原則要求將預計負債納入政府會計主體的確認與計量范疇，并對預計負債的常見事項做出了列舉，即主要包括未決訴訟或未決仲裁、對外國政府或國際經濟組織的貸款擔保、承諾（補貼、代償）、自然災害或公共事件的救助。將預計負債納入政府會計主體的確認與計量范疇，與我國全面依法治國的大環境相適應，有助于政府會計主體更加穩健地實施預算管理，進而有效避免政府會計主體違約或失信行為的發生。

需要提請注意的是，8號準則對應付職工薪酬的確認與計量規則與企業會計準則有細微差異，具體而言，對于應由工程項目負擔的職工薪酬，應比照借款費用資本化的原則來加以處理，換言之在符合借款費用資本化條件期間，計入工程成本，不符合借款費用資本化條件或暫停資本化期間，計入當期費用。但在《企業會計準則第9號——職工薪酬》中卻沒有此項規定。

總而言之，我國政府會計主體的會計核算標準分別經歷了不確認負債要素、確認負債要素但不按流動性分類、確認負債要素并按流動分類且啟用“雙分錄”記賬模式、確認負債要素并按流動分類且啟用“平行記賬”記賬模式、確認負債要素并在流動性分類的基礎上進一步按照業務性質和風險程度進行分類的演變歷程。這一演變歷程與政府會計主體在國民經濟運行中所承擔的角色的不斷改變存在一定的關聯性。從技術層面而言，伴隨我國負債要素的確認與計量規則的不斷演進，政府會計主體所提供的會計信息的質量也在逐步提高。

【參考文獻】

[1] 財政部.事業單位會計制度[M].北京：經濟科學出版社，2013.

[2] 財政部.行政單位會計制度[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

[3] 財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》的通知[A].2017.

[4] 財政部.關于印發《政府會計準則第8號——負債》的通知[A].2018.