談政府會計制度的實施難點及簡化核算

代 偉（博士），苑雪芳（博士）

一、引言

十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的預算法對各級政府提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求，其前提和基礎任務就是建立健全政府會計核算標準體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南，完善政府會計制度。財政部已于2015年10月出臺了《政府會計準則——基本準則》，于2017年10月頒布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（簡稱《制度》），并自 2019年1月1日起施行。然而，在具體執行過程中，部分試點單位在會計核算方面遇到了一些困難，主要集中在科目核算內容與現有經濟業務契合度不高，某些經濟業務確認環節的科目邊界模糊，內部控制流程或核算流程的設置與《制度》要求不符，單位內部多層次、多維度核算主體與項目設置和科目層級的邏輯關系不順等。

為順利實施《制度》，政策研究和實務界人士一直在研究《制度》落地的具體路徑，攻克《制度》實施過程中的“堵點”，這些研究大致分為兩類：一是以權責發生制應用環境為主要對象，探討在政府會計主體會計核算中實施策略的政策理論研究。如張琦[1]界定了政府會計主體應用權責發生制的核算政策邊界以及會計信息反映經濟業務的上下限標準；李建發等[2]通過問卷和調研等方式，針對制度執行總結出六個方面的政策建議；陳志斌、劉子怡[3]從制度、市場、輿論環境、地方政府利益等角度，提出了推進政府會計準則執行的建議。二是在實務應用領域探討《制度》實施中的具體問題、難點和對策建議。如應唯等[4]從政策研究角度，提出了準則制度需解決的若干難點，包括政府資產的核算范圍、行政事業單位收入及成本費用的確認、政府合并財務報表的編制等重點問題。到目前為止，相關研究中涉及《制度》落地、明確或簡化會計核算的仍然較少。

二、《制度》實施的難點

《制度》自2019年1月1日實施以來，某些行業在執行過程中面臨著一些難點，宏觀層面包括制度建設、政策與實務結合的程度等問題，微觀層面包括單位內部項目與科目核算銜接、業務與財務系統對接等問題。

1.制度體系建設及理論儲備不足。目前政府會計準則制度體系基本建立，包含基本準則、政府會計制度、9個具體準則等，基本滿足了行政事業單位日常核算和報表列報的需求。但經過幾個月的實際運行，制度在確認、計量環節出現了核算邊界及計量屬性不清晰的問題，影響了會計信息質量。現有準則制度體系中尚未明確的會計政策，會計人員在實務中往往借鑒《企業會計準則》的相應規定進行主觀判斷，而行政事業單位會計人員的整體素質還不夠高，這種判斷產生的差異會降低信息質量。

建立政府會計準則制度體系，是落實預算法和政府財務報告制度的要求，必須有宏觀或頂層政策理論支撐，如公共經濟理論、公共受托責任理論、新公共管理理論、資產定價理論等。基于以上理論，在制定準則制度時需要明確是以資產負債觀還是以收入費用觀為主導，從而確立報表體系主從關系及會計要素的核算重點，并最終決定會計信息質量特征是以可靠性還是以相關性為主。現實中某些政策理論之間仍存在爭論，對實務問題存在“繞道走”的現象，這會導致實務工作中對準則制度的具體理解不統一。

2.預算管理精細化水平不高。政府會計主體預算精細化水平直接影響會計核算效率，是保證會計信息質量的重要前提。由于管理水平、重視程度、歷史因素等，部分行政事業單位預算管理的精細化水平不高，如對預算項目劃分的邏輯性不強、預算調整業務與會計核算業務邊界模糊等，導致單位制度執行出現個性化難題。《制度》主要是對會計要素、會計科目進行規范，其實施要與各單位預算管理相結合，這就需要各單位結合自身預算管理和項目管理的特點，將預算管理精細化和層次化，按內部控制要求將工作流程標準化，并與會計核算工作有機結合。因此，作為項目核算的基礎，預算項目劃分要有邏輯嚴密性，否則會影響會計核算的效率，導致項目、科目、部門的對應關系紊亂，無法準確生成雙分錄，降低會計信息質量，從長遠來看也不利于歸集項目成本，進而影響后續對政府財務報告的分析和應用。

3.業務信息系統之間的銜接與整合不順。政府會計實施落地，需要政府會計主體持續推進業財融合，充分運用信息化手段，與單位內部其他系統實施對接。通常情況下，各單位的信息系統主責部門不是財務部門，導致業務系統數據與財務核算系統的數據標準往往不統一，影響會計核算流程及信息質量。目前涉及財務的信息系統龐雜而獨立，如核算管理系統、資產系統、人事信息系統、內部控制系統、審計系統、辦公OA 系統、國庫支付系統、預算申報系統等，如果不整合上述系統，就會形成事實上的信息孤島，導致會計核算程序繁冗，信息傳遞鏈條拉長，從而降低會計信息質量。綜上，信息系統的統一與整合是今后一段時期的重要任務之一。

三、簡化會計核算的對策

《制度》的實施以建設與優化單位外部宏觀制度環境和內部實施環境為基礎，部分試點單位以內部實施環境為切入點，根據單位分行業的經濟業務、內部控制環境、信息化條件等現狀，對《制度》實施中的具體環節進行了簡化，具體包括會計核算科目、核算內容和業務流程等方面。

1.簡化會計科目的使用范圍。《制度》中共設有103個一級會計科目，其中財務會計科目77個，預算會計科目26個。財務會計中的資產類會計科目有35個，是簡化《制度》中會計核算科目的重點。在實際的會計核算環節中，有些科目不會涉及或極少涉及，從而可以簡化會計核算中的確認環節。《制定》規定了公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房、文物文化資產四類資產科目的核算范圍，但尚未制定相應的具體準則，因此在執行層面存在各種不同的理解，這就要求會計人員根據單位屬性、經濟業務范圍和性質，合理地確定上述科目的核算邊界。例如，在高校資產負債表中，根據高校的辦學宗旨和業務性質，帶有上述四類資產屬性的資產可作為固定資產核算（如校園內的道路、對社會開放的館藏物品、教職工臨時周轉房等），因為上述資產的服務和受益對象、服務范圍、管理方式等更符合單位固定資產的定義。

《制度》實施后，單位會計確認和計量也需要符合持續經營和會計分期的假設前提，其中財務會計的“期間”是指月度，要求會計核算對收入和費用進行期間上的匹配，這對于已經適應按年度匹配收入和支出的行政事業單位來說，在確認環節的科目選定和計量環節的金額分攤上有一定難度。例如“待攤費用”科目核算的內容是“單位已經支付，應當由本期和以后各期分別負擔的分攤期在1年以內（含1年）的各項費用”。如果不跨年度，待攤費用的按期分攤和一次費用化對年度報表信息不產生實質影響；對于跨年度的待攤費用，采用一次費用化和分期攤銷，對年度費用及盈余的影響一般不大。《企業會計準則》（2007年實施）和《小企業會計準則》（2013年實施）都取消了“待攤費用”科目，在具體實施《制度》時，單位可按照具體經濟業務的實質，將部分金額不大的待攤費用核算內容一次費用化，縮小“待攤費用”科目的核算范圍，簡化會計處理。

2.通過調整業務流程簡化核算。與原制度相比，《制度》中財務會計科目的數量有所增加，核算范圍有所擴大。在資產類科目中，某些科目是新增設的，如“其他貨幣資金”“研發支出”“工程物資”“加工物品”“在途物品”以及部分經管類資產科目等；某些科目會得到全面使用，如“公共基礎設施”“政府儲備物資”“受托代理資產”“待攤費用”“長期待攤費用”等科目。新增或擴大使用的科目中，部分科目的核算范圍是從原制度相應科目中分離而來，其實質是對原有經濟業務（事項）流程進行細分，再按照權責發生制進行會計確認和計量。通過梳理和調整經濟業務流程，可以達到簡化會計核算的效果。

（1）簡化“工程物資”科目。“工程物資”科目屬于原制度“在建工程”科目的核算范圍，用以核算為在建工程準備的各種物資的成本，在購入時記入本科目，在領用時轉入在建工程成本。上述核算內容將物資的購入和領用環節相區分，對應不同的會計科目，增加了財務會計核算量（預算會計只在購入時記賬，核算量并未增加）。為簡化會計核算，保證一項經濟業務在雙分錄中得到完整清晰的體現，可以通過調整業務流程，達到簡化使用會計科目的目的。具體而言，對于為工程建設購入的物資材料，在不影響工程建設質量進度的前提下，可將購入和領用環節盡量統一或將其間隔縮短至同一會計期間，從而直接記入“在建工程”科目，減少“工程物資”科目的使用。

（2）簡化“庫存物品”科目。“庫存物品”科目核算單位在開展業務活動時為耗用或出售而儲存的各種材料、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的成本。某些單位基于內部控制風險管控的需要，將部分符合上述標準的庫存物品作為低值耐用品進行管理，設計了類似固定資產的管理流程。但《制度》中規定“單位隨買隨用的零星辦公用品，可在購進時直接列作費用，不通過本科目核算”，這為各單位簡化業務流程和會計核算提供了政策依據。單位可通過梳理內部業務流程，結合內部控制建設的要求以及重要性原則，在符合單位資產管理要求的前提下，擴大直接費用化的物品范圍，簡化“庫存物品”科目核算的內容，同時相應簡化“在途物品”科目。

3.簡化“應交增值稅”科目。《制度》中“應交增值稅”科目核算的內容非常復雜，該科目下共有9個二級科目，在“應交增值稅——應交稅金”二級科目下又劃分了7個三級明細科目。

表1 應交增值稅明細科目劃分

根據行政事業單位分行業的業務特點，部分單位已被批準進行簡易計稅征收，簡化了“應交增值稅”科目核算的內容。單位也可以設計相應的業務辦理流程，減少增值稅其他明細科目的使用頻率或縮小核算范圍。例如“應交增值稅——待認證進項稅額”科目，由于網上認證非常方便、時間很短，單位可將增值稅專用發票網上認證和報銷環節統一，認證通過的票據則進入會計核算環節，從而不必使用“應交增值稅——待認證進項稅額”科目。

對于增值稅抵扣業務，單位在具體操作中經常會面臨抵扣對象不明確的問題，如應抵扣到具體的經費項目還是單位部門？如果抵扣到項目，還需要區分項目資金的來源屬性，如果是國撥資金專項，存在上級部門對支出進度的要求，在原制度下抵扣后會發生項目支出進度與國庫資金支付進度不一致的現象，導致項目的該項費用與預算支出存在差異。原制度中的差異無法通過會計核算解決，新制度下可以明確抵扣對象，也可以具體到經費項目，由此產生的費用和支出的差異可通過《本年盈余與預算結余差異情況說明》中的“差異調節”部分予以反映。

4.合理選擇經濟業務履行方式，簡化預算會計核算。《制度》規定：“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。”以上規則是進行預算會計核算的基本條件，滿足該核算要求的前提是單位需要對納入預算管理且有資金收付業務的經濟業務（事項）流程進行梳理，將上述業務和不納入預算會計的其他業務進行區分，減少會計人員的主觀判斷，提高會計信息質量。例如，對于對方交付質量保證金和押金的業務，現實操作中有預扣和支付兩種方式，舉例如下：

例：某事業單位以自有資金支付工程款100 萬元給乙方，合同約定質保期5年，質量保證金比例5%。

（1）采用預扣質量保證金的方式。①支付工程款并預扣質量保證金時，財務會計賬務處理為：借：在建工程1000000；貸：銀行存款950000，其他應付款50000。預算會計賬務處理為：借：事業支出950000；貸：資金結存950000。②歸還質量保證金時，財務會計賬務處理為：借：其他應付款50000；貸：銀行存款50000。預算會計賬務處理為：借：事業支出50000；貸：資金結存50000。

（2）采用全額支付工程款后對方再支付質量保證金的方式。①全額支付工程款時，財務會計賬務處理為：借：在建工程1000000；貸：銀行存款1000000。預算會計賬務處理為：借：事業支出1000000；貸：資金結存1000000。②對方支付質量保證金時，財務會計賬務處理為：借：銀行存款50000；貸：其他應付款50000。因質量保證金不納入預算管理，故預算會計不做賬。③歸還對方質量保證金時，財務會計賬務處理為：借：其他應付款50000；貸：銀行存款50000。同樣，預算會計不做賬。

可以看出，支付質量保證金方式下預算會計的核算比預扣質量保證金方式下更簡單，而且年終對兩種核算基礎產生差異的分析更為清晰。類似的會計處理方式也可以拓展到其他會計科目，如“專用基金”科目的核算，對于因捐贈協議或其他方式直接設立的專用基金，在使用產生的收益和協議到期轉入預算收入之前，比照未納入預算管理的事項，可不進行預算會計核算。

四、明確若干會計處理政策

會計政策是指政府會計主體在會計核算時遵循的具體原則和采用的會計處理方法，一般而言，我國會計人員習慣按準則和制度中規定的統一會計政策來處理會計業務，尤其在政府會計主體中。在《制度》出臺之前，由于行政單位、事業單位以及分行業會計制度并存，會計政策或具體處理方法具有較強的行業特征，滿足了微觀的會計核算需求，但犧牲了會計信息的可比性和可理解性，不利于政府會計主體財務報表的編制、合并與會計信息的完整列報。《制度》在財務會計核算中全面引入權責發生制，并對主要經濟業務的會計處理政策進行了規范，但是由于事業單位的行業特點，就某些經濟業務來看，不同行業的會計處理政策需要進一步明確，并在行業內形成統一的政策。

1.財務會計下收入的確認。在政府財務會計中，財務會計下的收入采用權責發生制核算，即使沒有現金流入，也可能要確認收入，即使有現金流入，也可能不確認收入，這與預算收入的確認時點和確認條件有很大區別。政府會計主體的收入按交易性質可分為交換性收入和非交換性收入。單位的事業收入一般為交換性收入，《制度》要求行政事業單位基于合同完成進度確認事業收入，“可以根據實際情況，采取累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，已經完成的時間占合同期限的比例，實際測定的完工進度等方法，確定合同完成進度”。

以高校為例，高校主要的專業業務包含科學研究，由于客觀的研究進程以及主觀的報銷延遲性，科研經費的使用和報銷往往不同步，經濟業務的發生與會計核算之間間隔太長，影響了會計信息的及時性。如何結合高校科研收入業務的特點，按現有工作流程達到權責發生制核算要求，依據合同完工進度等確認收入，成為高校制度執行中亟待明確的問題。針對這個問題，在高校科研管理系統和財務系統尚未對接的情況下，可將科研經費報銷進度作為科研工作完成進度，進而反映為合同完工進度，以此進度來分步驟確認收入，有的高校稱之為“以費用確定財務收入”，其會計處理為：

①收到科研經費來款時，財務會計賬務處理為：借：銀行存款；貸：預收賬款。預算會計賬務處理為：借：資金結存；貸：事業預算收入。②分批報銷時，按進度確認收入。財務會計賬務處理為：借：業務活動費用；貸：銀行存款。借：預收賬款；貸：事業收入。預算會計賬務處理為：借：事業支出；貸：資金結存。

2.壞賬準備的核算政策。《制度》新增了“壞賬準備”科目，用以核算事業單位對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款提取的壞賬準備，屬于資產減值會計范疇。不同于“受托責任觀”下的歷史成本計量屬性，計提壞賬準備是基于“決策有用觀”向信息需求者提供決策支持信息，其實質是資產會計學概念向經濟學概念的轉移。《制度》要求事業單位在每年年末對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失，并采用備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提，根據《政府會計準則第7 號——會計調整》，“政府會計主體的會計政策和會計估計一經確定，不得隨意變更”。因此，如何在本科目使用之初確定既符合制度又便于操作的核算政策，是各事業單位的當務之急。

以高校為例，高校尤其是辦學歷史較長的高校，其應收款項一般成因復雜、年代久遠、金額較大，采用賬齡分析法有較大難度，因此采用個別認定法或余額百分比法更合適。若采用余額百分比法，目前對其計提比例沒有統一的規定，原則上各單位可根據管理需要進行選定，但在選定計提比例等會計核算政策時，需要注意與國家其他法律法規的協調統一。根據國家稅務總局頒布的《企業所得稅稅前扣除辦法》以及《企業所得稅稅前扣除辦法》第46 條的規定，“經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規定外，提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰”，超過部分不得在企業所得稅前扣除，因此，事業單位在運用余額百分比法計提壞賬準備時，可在5‰的計提比例以內設定。

五、總結和建議

全面規范實施《制度》，既需要政府會計主體內外部兩方面共同發力，也需要宏觀政策研究和制度體系建設持續跟進，創造良好的政策制度環境，還需要作為政府會計主體的行政事業單位將流程管理、內部控制、信息系統建設、業務能力提升等結合起來，為《制度》實施營造良好的微觀環境。

1.全面梳理經濟業務流程，編制單位《會計核算手冊》內容。單位應以梳理經濟業務流程為起點，準確界定各類經濟業務在雙基礎下會計科目的核算范圍，結合業務特點編寫本單位的《會計核算手冊》，規范和簡化會計核算工作，并作為政府會計準則制度、政策解釋、行業核算制度等制度體系的補充。簡化和規范會計核算不僅需要對《制度》進行全面和深入的理解，還需要對單位的經濟業務（事項）流程進行梳理和規范，深入分析具體經濟業務在兩種核算基礎下的會計核算含義，從中歸納出既符合準則制度核算要求又可以簡化核算的會計處理方式，并以該方式為目標，倒逼經濟業務流程的調整和規范。

2.將簡化后的核算成果嵌入信息系統。在完成經濟業務流程的調整規范后，各單位需要以經濟業務流程的標準化為切入點，將典型的、發生頻率較高的主要經濟業務及其對應的會計處理原則、具體方式反映到單位的《核算業務手冊》中，作為會計核算具體處理以及財務系統設置的依據。

3.加強業財融合的數據標準建設，為推行成本核算創造條件。《制度》的實施對單位業財融合的建設提出了更緊迫的要求，也為推行成本管理和提升財務管理服務提供了機遇。為了提高會計信息質量，更好地為單位及宏觀決策服務，《制度》擴大了原有的核算范圍，將部分原本屬于業務環節的數據納入會計核算環節，這需要對業務數據納入會計核算數據的標準進行規范。從業務部門的角度來看，就是要明確經濟業務進入會計核算的邊界，以經濟業務活動為出發點進行內部預算的標準化，以預算標準化配合會計核算的標準化和規范化，為下一步推行成本核算奠定基礎。

《制度》的實施落地是一個涉及諸多方面的系統性工程，在我國行政事業單位的現有管理基礎上必定困惑重重。需要政府各級財政部門聯合各方資源和力量、統籌推進；需要政策研究理論界和實務界通力協作、資源共享；需要單位決策層對財務部門的職能定位進行跟進調整，提供政策和人力資源扶持，推動政府會計主體的財務部門從核算反映型向決策支持型和管理型提升；更需要各單位財務管理人員更新觀念，以時不我待的態度去坦然面對、積極作為。