戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理的思考

□脫小杰

預(yù)算管理是幫助實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的重要工具。我國財政部自2017年9月頒布管理會計預(yù)算管理相關(guān)應(yīng)用指引第200-201號以來，2018年8月頒布了管理會計應(yīng)用指引第202-203號，2018年12月頒布了管理會計應(yīng)用指引第204號?？梢姡A(yù)算管理在我國管理會計體系中占據(jù)著舉足輕重的地位，實踐中預(yù)算管理工作也將被得到前所未有的重視。

一、商業(yè)環(huán)境的變遷使得戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理成為必然

正如哈默·錢皮（2008）在《公司再造——企業(yè)革命的宣言》書中所說，商業(yè)環(huán)境的巨大變遷需從根本上對公司的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程進行反思和重新設(shè)計，以便于現(xiàn)行關(guān)鍵性業(yè)績指標（諸如成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度）發(fā)生戲劇性的改進。商業(yè)環(huán)境變遷的具體表現(xiàn)如表1所示。

表1 商業(yè)環(huán)境變遷的具體表現(xiàn)

面對商業(yè)環(huán)境的變遷，戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理的目標不僅在于控制成本，完成短期利潤規(guī)劃，還能構(gòu)建核心競爭力，維持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理模式下，公司戰(zhàn)略可通過戰(zhàn)略預(yù)算的制定得以體現(xiàn)，戰(zhàn)略預(yù)算再分解為年度預(yù)算，通過年度預(yù)算的具體實施、分析和獎懲來實現(xiàn)公司既定戰(zhàn)略，即“公司戰(zhàn)略→戰(zhàn)略預(yù)算→年度預(yù)算→預(yù)算實施→預(yù)算分析與獎懲”是公司戰(zhàn)略得以實現(xiàn)的路徑之一。

可見，戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理能使公司的行動符合適應(yīng)性、專一性和統(tǒng)一性的特點。具體而言，預(yù)算管理對戰(zhàn)略實施的作用主要表現(xiàn)在配置財務(wù)、物質(zhì)、人力等資源和監(jiān)測業(yè)務(wù)運行，推進戰(zhàn)略實施。美國西南航空公司和蘋果公司正是因為在運營與管理模式中有機地嵌入戰(zhàn)略導(dǎo)向型預(yù)算管理，在上世紀末其價值實現(xiàn)了不斷的飛躍。

二、基于平衡計分卡（BSC）和關(guān)鍵績效指標（KPI）的預(yù)算管理

基于BSC和KPI的預(yù)算管理，本質(zhì)上是公司使用BSC和KPI來驅(qū)動預(yù)算管理的程序，主要步驟如下：（1）根據(jù)商業(yè)環(huán)境和公司內(nèi)部具體條件制定戰(zhàn)略；（2）將公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為BSC，并根據(jù)BSC的內(nèi)容，制定公司具體的KPI；（3）確認為實現(xiàn)公司具體的KPI，公司必須執(zhí)行的措施（即，行動方案）；（4）預(yù)算編制、執(zhí)行、控制與考核。

西南航空公司基于BSC的預(yù)算管理實踐，正是通過“戰(zhàn)略地圖（地面運作和戰(zhàn)略重點）→平衡記分卡（指標和目標值）→行動計劃（方案和預(yù)算）”的路徑得以實現(xiàn)，如表2所示。

基于BSC的預(yù)算管理有如下好處：（1）能有效克服傳統(tǒng)財務(wù)預(yù)算的局限性，比如傳統(tǒng)財務(wù)預(yù)算以歷史資料為導(dǎo)向，鼓勵短期化行為，注重結(jié)果，缺乏個性等；（2）通過區(qū)分戰(zhàn)略預(yù)算與經(jīng)營預(yù)算，能將有限資源傾向到培養(yǎng)企業(yè)核心競爭力上；（3）基于BSC的預(yù)算編制過程減少了企業(yè)內(nèi)部的討價還價，可營造健康的預(yù)算文化；（4）能促使企業(yè)經(jīng)營層將注意力集中到驅(qū)動價值創(chuàng)造的關(guān)鍵因素上，簡化預(yù)算流程，提高預(yù)算效率；（5）能增進企業(yè)各職能部門之間的合作與信息共享；（6）能增進企業(yè)員工的學(xué)習(xí)、成長。

基于KPI的預(yù)算管理具體可從增長、收益和風險三個維度對BSC的內(nèi)容進行分解進而構(gòu)造KPI。通過KPI的選取和權(quán)重的設(shè)置，不僅可實現(xiàn)公司在管理增長、追求盈利和控制風險三方面的平衡，而且可將該方法的適用范圍擴大至不同戰(zhàn)略特征的企業(yè)。強調(diào)戰(zhàn)略特征的KPI體系構(gòu)造如表3所示。

事實上，KPI源于對公司戰(zhàn)略目標的分解，應(yīng)關(guān)注KPI對絕對數(shù)和相對數(shù)的交叉使用。對KPI的關(guān)注，能促使公司決策層把更多精力集中于對公司業(yè)績有最大驅(qū)動力的經(jīng)營操作方面。基于KPI的預(yù)算管理特別強調(diào)平衡管理，關(guān)注事前規(guī)劃、過程監(jiān)控和結(jié)果考評。

三、基于作業(yè)成本法（ABC）的預(yù)算管理

當企業(yè)只提供少量相似的產(chǎn)品或服務(wù)，并且其生產(chǎn)過程和客戶需求基本相同時，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)比較適用。但當企業(yè)要提供多樣化的產(chǎn)品或服務(wù)，且生產(chǎn)過程和客戶需求不相同時，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)會因以下原因而扭曲產(chǎn)品成本的信息：（1）從總量上用于存貨的計價與產(chǎn)品成本信息弱相關(guān)；（2）各項要素費用的分配使用部門或工廠成本因素作為動因，如直接人工、直接材料、機器小時等；（3）不重視對長期成本的分析，如固定成本可能已轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎映杀?。傳統(tǒng)成本管理主要依據(jù)財務(wù)會計信息進行管理，容易導(dǎo)致設(shè)計、定價、采供、生產(chǎn)、營銷等與產(chǎn)品相關(guān)的決策錯誤。

表2 西南航空公司基于BSC的預(yù)算管理實踐

表3 強調(diào)戰(zhàn)略特征的KPI體系的構(gòu)建

作業(yè)成本法，秉承“產(chǎn)出（產(chǎn)品或服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的理念，以作業(yè)為中心，通過有效區(qū)分“增值作業(yè)”與“不增值作業(yè)”，為改善企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和作業(yè)提供可靠依據(jù)。基于作業(yè)成本法的成本管理，通過組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程的再造，使企業(yè)資源的消耗、浪費減少到最低限度，從而有效地控制成本。

通過“愿景→戰(zhàn)略→平衡記分卡→關(guān)鍵成功因素→作業(yè)管理→作業(yè)預(yù)算管理”的路徑將作業(yè)成本法和預(yù)算管理相結(jié)合有如下好處：（1）提供真實的成本數(shù)據(jù)，有效支持企業(yè)的市場定位相關(guān)決策；（2）能有效區(qū)分企業(yè)的增值作業(yè)與不增值作業(yè)，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，在降低成本的同時提升客戶價值；（3）能有效減少預(yù)算管理過程中各職能部門間的隔閡，促進其橫向間溝通與協(xié)調(diào)；（4）可強化預(yù)算的戰(zhàn)略引導(dǎo)功能與過程控制功能。