中國稅制改革對朝鮮的啟示

樸姬善 張烜嫚

[摘要]?朝鮮于1974年宣布全面廢除農業實物稅征管制度，至今尚未制定任何稅收法規，也沒有征收稅金。1985年，由于引進外資，朝鮮制定《合營企業所得稅法》和《外國人所得稅法》，這是首次制定的關于涉外稅收的制度。從此，朝鮮稅制形成了“內外有別”的“雙軌制”模式。朝鮮稅收制度與改革開放初期的中國稅收制度相比，在對內稅收制度、涉外稅種設計、征收管理等方面有一定的區別，但在稅收體系、稅收法規建設、涉外稅制、稅收優惠方式等方面有很多相似之處。展望朝鮮涉外稅收制度的發展方向，可為已向朝鮮投資或將要投資的中國投資者提供重要決策依據。

[關鍵詞]?朝鮮;中國;對內稅收制度;涉外稅收制度

[中圖分類號]?F810.422????[文獻標識碼] A?????[文章編號]?1002-2007（2019）-03-0066-05

[收稿日期]?2019-03-01

[作者簡介] 1. 樸姬善，女，朝鮮族，延邊大學經濟管理學院教授，研究方向為稅務會計;2. 張烜嫚，女，滿族，延邊大學經濟管理學院在讀碩士研究生，研究方向為稅務會計。（延吉?133002）

從20世紀80年代開始，朝鮮制定了擴大貿易及貿易多元化和多樣化等諸多政策，大力開展對外開放，并把加強對外開放和經濟協助作為第二個七年計劃和第三個七年計劃的重要目標。1984年，朝鮮政府制定并頒布了《朝鮮民主主義人民共和國合營法》（最高人民會議常設會議決定第10號，以下簡稱“合營法”），開始引進以直接投資為主的外國資本。外商投資企業及外國資本的引進、投資規模及投資領域的不斷增加，推動了朝鮮涉外稅收制度的產生和發展。1985年3月，朝鮮相繼制定了《合營企業所得稅法》和《外國人所得稅法》，與外資企業及外國人相關的稅收法規和政策開始得到發展和完善。

目前，學界對發達國家稅收制度研究較多，但對朝鮮稅收制度的研究甚少。雖然朝鮮的涉外稅收制度借鑒了中國模式，但在細則方面卻有一定差異。本文力圖通過梳理朝鮮稅收制度改革的發展過程，分析其特點和不足，并展望其發展方向，為已投資或將要投資朝鮮的中國投資者提供重要決策依據。

一、朝鮮稅收制度改革現狀

（一）朝鮮稅收制度的發展過程

1946年2月，朝鮮成立了人民政權——朝鮮臨時人民委員會，并從當年6月開始征收農業實物稅，稅率為納稅人收割量的25%。之后逐步降低稅率并實施諸多減免政策，1959年農業實物稅率為8.4%;到1963年，三分之一的合作農場享受農業實物稅的減免;1966年取消了農業實物稅;1974年3月，朝鮮第五屆最高人民會議第三次會議討論通過了《廢除稅收制度》的法令，并宣布自1974年4月1日開始取消稅收制度;^{[1]（30～31）}2012年，朝鮮憲法第二章第25條規定?“在沒有稅金的我國，不斷增加的社會財富用于人民福祉。國家向人民提供衣食住用相關的一切。”^[2][10]

為了引進外資企業和外資，1984年9月，朝鮮制定《合營法》;1985年3月制定《合營企業所得稅法》和《外國人所得稅法》，這是朝鮮首次制定的涉外稅收制度;同年5月制定《合營企業所得稅法實施細則》;1992年4月，修訂后的朝鮮憲法第16條規定“保障朝鮮境內的外國人合法權利”、第37條規定“獎勵外國人及外國企業的合營或合作”，^[3][22]隨即頒布《外國人投資法》《外國企業法》和《合作法》。為了保障納稅人合法權益，確保稅收統一性與公平性，1993年1月制定《外國人投資企業及外國人稅法》;1994年2月制定《外國人投資企業及外國人稅法實施細則》。隨后出臺《羅先經濟貿易區外國投資企業及外國人稅收規定》《開城工業區稅收規定》《經濟開發區稅收規定》等特區的稅收制度，賦予外資企業和外國人很多稅收優惠。

（二）現行朝鮮稅收制度的主要內容

現行的朝鮮《外國投資企業及外國人稅法》是于2015年9月9日修正補充制定的，具體的稅種及稅率參照表1。

《外國人投資企業及外國人稅法》特別強調稅收優惠，主要體現在以下幾個方面：

銷售貨物所得、轉讓固定資產所得、利息所得、分紅所得、固定資產租賃所得、財產轉讓所得、知識產權及技術專利權轉讓所得、贈與所得、經營相關服務所得。分紅、利息、租賃及特許權使用費稅率為20%

資料來源：《朝鮮民主主義人民共和國法典（增補版）》，平壤：法律出版社，2016年。

第一，企業所得稅的優惠。向特殊經濟區域投資的外資企業適用14%的企業所得稅率，向高新技術、基礎設施建設、科學研究等鼓勵行業投資的外資企業適用10%的企業所得稅率;外國政府或國際金融機構對朝鮮的貸款或外國銀行提供給朝鮮企業貸款而發生的利息免征企業所得稅;向鼓勵行業投資并經營期限超過15年以上的外資企業適用3年免征2年減半企業所得稅;向除國家限制以外的生產領域投資并經營期限超過10年以上的外資企業適用2年免征企業所得稅;向指定的服務行業投資并經營期限超過10年以上的外資企業適用1年免征企業所得稅;將利潤再投資到新建企業或增加注冊資本并經營期限超過10年以上的外資企業，返還再投資利潤相關企業所得稅額的50%，鼓勵行業全額返還。

第二，交易稅的優惠。對出口外資企業生產的產品免征交易稅，對限制出口的產品征收交易稅。

第三，營業稅的優惠。投資于道路、鐵路、港灣、機場、污水及廢物處理等基礎設施的外資企業在一定期間免征或減征營業稅。投資于高新技術服務業的外資企業在一定期間減半征收營業稅。

第四，資源稅的優惠。開采原油、天然氣等資源的企業適用5～10年免征資源稅;用現代化技術，把資源加工而出口或根據國家規定銷售給朝鮮機關、企業和團體的免征資源稅。

第五，關稅的優惠。對進口外資企業投資的固定資產以及生產和經營所需要的原材料、零部件、貨物免征關稅，出口企業生產的產品免征關稅。

二、朝鮮稅收制度的特點及存在的問題

（一）特點

從1974年廢除稅收制度至今，朝鮮尚未制定對內稅收制度。相比之下，涉外稅收制度發展較快。從單一的合營企業到合作、外國企業等多種納稅主體相關的稅收制度;從單一的企業所得稅到交易稅、營業稅、資源稅、城市經營稅、財產稅、贈與稅、車稅9種稅金的設置以及特區稅收制度的制定等標志著朝鮮涉外稅收制度的不斷完善和發展。朝鮮涉外稅收制度具有以下幾個特點：

第一，體現國際法優先原則。《外國人投資企業及外國人稅法》第一章第7條指出“針對外國投資企業及外國人稅收相關事宜，如果朝鮮與其他國家之間簽訂的稅收協定與本法不一致的，應遵循稅收協定。”^[4][553]由此看出，朝鮮涉外稅收制度堅持國際法優先原則。

第二，以直接減免的稅收優惠為主。朝鮮對外資企業和外國人只對企業所得稅、交易稅、營業稅、資源稅和關稅適用稅收優惠，主要采用降低稅率或減免為主的直接優惠方式。

第三，以特殊產業和特區稅收優惠為主。此類受惠產業主要有政府鼓勵行業;除國家限制以外的生產領域;指定的服務領域;道路、鐵路、港灣、機場、污水及廢物處理等基礎設施領域;開采原油、天然氣等資源的企業或用現代化技術加工資源而出口的企業或根據國家規定銷售給朝鮮機關、企業和團體的企業等。另外，適用稅收優惠的特區有羅先經濟貿易區、開城工業區和經濟開發區。

第四，稅種簡單。復合稅制稅種較多，課稅面廣，而且相互補充和配合，能夠使國家財政收入具有彈性，稅負趨于公平，因此被世界各國普遍采用。朝鮮涉外稅收制度雖然采用復合稅制模式，但稅金種類?（企業所得稅、營業稅等9種）與實施復合稅制的其他國家相比則較少。

第五，適用較低的稅率。與其他國家相比，朝鮮境內外資企業所享稅率普遍較低。比如現行朝鮮外資企業所得稅率為25%，這與不繳稅金的朝鮮內資企業相比稅負較重，但與其他國家相比并不高。

（二）存在的問題

現行朝鮮涉外稅收制度在維護國家利益和積極引進外資方面發揮著重要作用，但稅收體系、稅種及稅率、稅收優惠等方面仍有不足之處，主要體現在以下幾方面：

第一，獨立的稅法體系。世界其他國家要確保稅收的統一性和規范性、提高稅收的公平性和稅收負擔的合理性，普遍實施對內和對外統一的稅收體系。然而，從1974年廢止稅收制度至今，朝鮮尚未制定對內稅收制度，但對外資企業和外國人適用《外國人投資企業和外國人稅法》。在“內外有別”的稅制下，雖然外資企業享受多種優惠，但實際稅收負擔仍是“內無外重”的“雙軌制”運行模式，這種實質上的差異，不僅帶來內外資企業競爭力的差異，而且帶來內外經濟的扭曲，異化了稅收的杠桿作用。

第二，稅收優惠方式的單一化。現行的朝鮮外資企業稅收優惠主要集中在所得稅上，形式單一而多采用直接優惠，主要有低稅率和定期減免稅兩種方式，而加速折舊、投資抵免、費用加計扣除等間接優惠措施甚少。這實質上是將稅收無償讓渡給投資國，又使投資企業不愿進行固定資產的投資，必然會減少投資對本國經濟的優化作用，造成政策性的資源浪費，從長期來看，容易導致政府稅收收入的減少。

第三，稅收透明度不高。現行的朝鮮涉外稅收制度具有簡單明了的特點，但稅法體系的內容不完整，相關法律規范不具體，資源稅、車使用稅等稅率由內閣或中央稅務指導機關來規定，大部分法規并不向社會公開，宣傳力度不夠，投資者知之甚少，其操作過程不易為其他國家的政府所知。稅收政策彈性大、透明度不高，這難免會導致朝鮮地方政府越權減免稅收，隨意擴大優惠范圍等，可能增加外商投資的疑慮和困難。

三、中國稅制改革對朝鮮的啟示

與改革開放初期的中國稅收制度相比，朝鮮稅收制度在對內稅收制度、征收管理等方面有一定的區別，但在稅收體系、涉外稅制、稅收優惠等方面有很多相似之處。因此，朝鮮稅制的不斷完善，有必要借鑒中國稅制改革的經驗。

（一）應建立對內稅收制度

中國稅制是以增值稅為主、所得稅為輔的稅制模式，因此，在增值稅改革過程中，朝鮮應采用階段性改革，確保稅收收入的穩定和政策目標的實現。如建立對內稅收制度時，應借鑒中國經驗，充分考慮經濟環境、稅收環境、納稅意識水平等因素，階段性地制定對內稅收制度。

第一，應建立簡稅制低稅率的稅收制度。建國初期的中國對內資企業征收14種稅金，而且實施半年之后降低稅率，減輕納稅人的稅負，提高稅收的有效性和透明度。朝鮮的對內稅收制度應借鑒中國經驗，建立簡稅制低稅率的稅收制度，從而提高稅法的透明度、征收管理的便利性及有效性。

第二，應建立以流轉稅為主的稅制模式。流轉稅稅源充足，計算和征收簡便易行，可以轉嫁稅負，容易被納稅人所接受，可以保證國家能夠及時、穩定、可靠地取得財政收入。而所得稅源的監管、稅額計算、征收管理與流轉稅相比要求較高。中國立足于發展中國家這一國情，實施了以流轉稅為主體稅種的稅制模式，充分發揮流轉稅保證財政收入穩定增長、調節經濟和促進企業加強經濟核算的作用。因此，若要確保稅收環境的逐步改善和穩定的財政收入，朝鮮應建立以流轉稅為主的稅收體系。

第三，應實施利改稅的所得稅制度。計劃經濟時期的中國財政收入主要是企業上繳的利潤，利潤上繳制度嚴重阻礙了企業和國家經濟發展。后來中國實施利改稅，把上繳的利潤改為企業所得稅，確保國家財政收入的穩定取得，促進企業經濟效益的提高。現行朝鮮的財政預算分為中央預算和地方預算。地方財政收入主要由國家財政撥款和地方企業上繳的利潤形成。這與體制轉換時期的中國有很多相似之處。因此，朝鮮應借鑒中國的利改稅經驗，建立所得稅制度。

第四，應建立稅收基本法。稅收基本法是由國家最高立法機關制定的，規定有關稅收制度的一般性和共通性事項的基本法律，實現對其他單行稅收法律法規的統領、約束、指導與協調。它在稅法體系中起著稅收母法的作用，具有較高的法律地位和法律效力。到目前為止，中國尚未制定稅收基本法，雖然一稅一法有效地保障了稅收工作的穩定發展，但過于松散的立法方式及繁雜的稅法體系也使得稅法中一些基本制度和原則無法顯現，使各單行稅法之間產生一些矛盾，影響稅收法律的完善。因此，朝鮮應借鑒中國經驗，建立稅收基本法，實現與各單行稅法的合理分工與有效配合，提高稅法體系的綜合法律效力。^{[5]（160～165）}

（二）完善涉外稅收制度

改革開放初期，中國針對外資企業實施相對獨立的稅收制度，給予有別于內資企業的稅收優惠，如少稅種、低稅率、產業和區域優惠等。隨著經濟發展，內資企業和外資企業之間的矛盾日益尖銳，中國開始逐步實施內外統一的企業所得稅制度。雖然適用與內資企業相同的稅目和稅率，但在特殊地區的產業或行業等方面實施一定的稅收優惠政策，對外資的引進仍然起促進作用。現行的朝鮮外資企業稅收制度具有稅種少、稅率低、優惠多的特征，這與改革開放初期的中國外資企業稅收制度很相似。因此，朝鮮要不斷完善外資企業稅收制度，借鑒中國經驗，具體內容包括：

第一，應提高稅收法規的透明度。現行的朝鮮涉外稅收制度充分反映簡稅制稅率的國際稅收模式，但稅法體系的內容不完整，相關法律規范不具體，資源稅、車使用稅等稅率由內閣或中央稅務指導機關來規定。同時，大部分法規并不向社會公告，宣傳力度不夠，投資者知之甚少，其操作過程不易為其他國家的政府所知，使稅收政策彈性大、透明度不高。朝鮮要吸引大量的國際游資，關鍵在于良好的投資環境和健全的法制。因此，應健全法制，制定具體可操作的程序，明確條款的各項判斷標準，從而提高立法的透明度，同時，嚴格執法，促進外資的積極引進。

第二，應實施稅收優惠方式的多樣化。中國外資企業的稅收優惠政策對持續引進外資和先進技術、順利實現西部大開發戰略、縮小地區間差距、促進國家經濟發展有較大貢獻。朝鮮應借鑒中國經驗，以低稅率、定期減免等直接優惠逐步轉為加速折舊、投資折扣、費用扣除等間接優惠、以企業所得稅為主的個別稅種優惠轉為多稅種優惠、特定產業優惠轉為特殊區域的多個產業優惠，合理配置資源，保證外資的持續引進。

第三，應簽訂稅收協定。中國從1981年開始對外談簽稅收協定，到2018年已與107個國家和地區簽署了雙邊稅收協定，^[6]有力地促進了對外經濟技術合作和人員交流，有效地服務了對外開放戰略。朝鮮應借鑒中國經驗，通過稅收協定減少朝鮮與投資國之間由于經濟發展水平及稅收制度等不同而發生的稅收上的摩擦，維持投資秩序，促進投資的便利化和貿易的自由化。

第四，完善重復征稅協議。在“一國兩制”框架下，中國內地與香港執行不同的稅收法律制度，為了規范兩地對跨境經濟活動所得的征稅，于1998年簽訂了《中國內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅的安排》;2006年簽署了《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，補充偷漏稅相關協定;到2015年修正相關安排并已簽署第四議定書。朝鮮與韓國2003年簽署了《南北關于對所得避免雙重征稅的協定書》，但與韓國相比，

朝鮮對外資企業征收的稅種少，稅率低，加上南北之間稅收信息不暢通等，可能會產生偷漏稅。特別是投資目的不在朝鮮的投資者為了偷漏稅投資于朝鮮。因此，朝鮮應借鑒中國經驗，及時修正協定書并補充規定偷漏稅協定。

另外，中朝兩國應加強對納稅人及征收管理的工作，制定定期交流稅收信息制度，為納稅人提供良好的納稅環境，不斷進行兩國之間的交流，研討將來南北統一之后稅收制度的建立。

參考文獻：

[1][韓]韓相國、安鐘碩、李明憲：《完善南北經濟合作相關稅收制度的對策研究》，韓國稅收研究院，2000年。

[2]李寶奇、庾成日：《朝鮮民主主義人民共和國法律匯編（朝漢對譯）》，北京：法律出版社，2016年。

[3][韓]崔國榮：《南北經濟合作與朝鮮稅收制度——以開城工業區為中心》，韓國延世大學，2003年。

[4][朝]《朝鮮民主主義人民共和國法典》（增補版），平壤：法律出版社，2016年。

[5][韓]韓相國：《體制轉換時期的中國稅收政策及對朝鮮的啟示——南北經濟合作相關稅收》，韓國稅收研究院，2003年。

[6] 國家稅務總局網站，http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

[責任編輯?樸蓮順]