城市軌道交通委托運營管理模式下的財務核算工作研究

佛山市軌道交通發展有限公司 鄭文超

1 城市軌道交通行業運營管理工作的發展趨勢

城市軌道交通憑借其快捷、安全、運量大及環保方面的優勢受到眾多城市青睞，但是發展城市軌道交通的最大問題在于初始投資及后續運營所需求資金巨大，并且運營所需要的專業能力要求也很高。隨著投資主體的多元化及許多城市的城市軌道交通開始正式運營，項目業主也不再是單一自主運營，也有很多是采用了委托運營模式。委托運營是指投資建設主體與運營主體分離，項目業主將經營管理權交由較強經營能力的運營商進行有償經營，并通過契約形式明確委托方與受托方等各方權責關系。因為項目業主需向運營商直接支付委托服務款，所以需要對運營商的進行審計，需保證運營商相關的收入成本按照政府的要求或者委托合同的要求開展業務，并合理合規地列支相應的收入及成本。因此委托運營管理模式下，運營商的財務核算工作是政府、委托方及運營商關注的重點，本文也是以委托運營模式下的財務核算工作為主要的研討對象。

2 城市軌道交通的主要委托運營模式及其財務核算關注重點

2.1 委托運營合同模式主要分類

委托運營合同主要是項目業主與受托運營商之間明確運營的工作范圍，一般主要約定運營服務時間、運輸服務量、設備維護及保安保潔等工作內容，并明確相應的運輸質量指標、成本績效指標等作為運營商的服務標準。

目前城市軌道交通的委托運營管理合同模式主要包括以下三種：一是總成本模式，按照合同約定的工作范圍，項目業主直接支付給運營商固定費用，相當于大包干模式，固定費用已經包括了運營商要求的服務利潤，運營商收入=項目預測總成本+約定的服務費；二是凈成本模式，運營商保留票款及商業開發經營收入(如項目業主委托)，運營商收入=(預測的總成本+約定的服務費－預測的票務收入或商業經營收入)－實際票務收入或商業經營收入；三是實際成本加利潤模式，運營商根據合同約定的工作范圍提供服務，按照實際發生的成本向業主收取費用及約定的服務利潤，運營商收入=項目實際總成本+約定的服務費。

2.2 不同委托運營模式下財務核算關注的重點

這三種模式，對于運營商的在財務上核算要求存在很大的差別，第一種是大包干模式，項目業主不會對運營商的成本列賬情況進行干涉，也不會要求對運營商的成本進行審計；第二種雖然也是成本包干，但是實際票款收入及商業經營收入會影響其支付的服務費，因此項目業主會重點會關注各項收入列賬確認的完整性，并且一般會要求進行相應的收入審計；第三種則是類似成本費用實報實銷模式，項目業主必然會要求對運營商的各項成本列支情況進行詳細審計，重點關注列賬的合法合規性。

3 委托運營模式下財務核算工作存在的問題及對策

3.1 收入核算

作為受托方的運營商的收入核算應該重點關注其完整性和及時性，其收入主要會涉及三大類：票款收入、資源經營收入及運營服務費收入。

3.1.1 票款收入

凈成本模式下，運營商需要核算票款收入，現金票款按照車站提供的現金票務報表及銀行實際解行情況進行入賬確認，電子票款則按照清分系統出具的報表及負責電子結算公司的實際結算情況進行入賬確認。如果該線路是非獨立線路，由于存在與其他軌道交通線路的無障礙換乘，則需要首先與其他線網運營公司共同確定一個線路之間票款的清分原則，現金及電子票款均按照線路之間清分后的收入確認入賬以及資金的相互結算。其中清分原則及清分機構是財務核算關注的重點，清分原則應該是需要涉及票款清分的各個單位共同書面確認，而清分機構建議由第三方機構來進行。

3.1.2 資源經營收入

商業資源經營一般包括廣告、商鋪及通訊等，資源經營在統一納入運營服務當中并且是作為運營補虧的一部分時，因為廣告行業的特性，其收入確認容易按照運營商的意愿來操作，因此其收入確認的完整性和及時性是重點。

3.1.3 運營服務費收入

總成本模式與實際成本加利潤模式下，運營商的收入基本為運營服務費收入，這部分項目業主不會進行審計，運營商的此部分收入的財務核算符合企業的財務準則即可。

3.2 成本核算

作為受托方的運營商的成本核算主要是關注合規性、合理性及準確性。其中合規性因為有較為明確的國家、地區、行業及公司的相關制度及規定要求，界定相對比較清晰，但是合理性、準確性主要是針對各個成本項目計量及確認的科學和公允性，有時候并沒有絕對統一的認識和標準，如果是采用實報實銷的模式，這里很容易造成雙方分歧。

委托運營管理模式下，資產一般不發生所有權的轉移，因此從財務核算角度，相關經濟業務的發生有委托方與受托方不同列賬核算的區別，而劃分的基本原則通常包括以下三個方面：一是委托運營合同約定；二是國家法律法規要求；三是行業普遍的操作模式。因此并不是合同約定了某一項業務是屬于受托方進行管理就表示該項業務的賬務核算和資金支付就在受托方，譬如水電費，一般水電安裝是以資產權屬方為主體進行報裝，雖然日常管理是受托方進行辦理，但是其資金支付及成本列支就是委托方，也就是項目業主負責。PPP模式或者BOT模式，是通過特許經營協議方式賦予了運營商一定時期的資產所有權及經營權，實際上這段時期內已經是相當于自主運營，因而此處僅以資產所有權不發生轉移，運營商不擁有其資產所有權情況下來探討主要的成本核算工作。

3.2.1 人工成本

因為人員屬于運營商直接雇傭，因此只能由列支運營商的成本。一般情況下，委托運營合同會對運營商的總體雇員數量進行約定，并且以此作為后續結算審計的要求。如果運營商同時運營多個項目，存在共用使用生產管理人員情況，這部分共用人員的人工成本列支確認是難點，如果采用分攤方式則分攤比例必須經過委托方的同意，但由于這個分攤的合理性很難取得共識，因此建議均采用定員到項目的方式，減少后期的結算時人工成本分歧。

3.2.2 維修維護成本

這部分業務主要是遵循委托運營合同的工作范圍約定，既有全部將運營設備設施讓運營商統一進行維修維護，也有項目業主選擇部分，如車輛及信號等其認為技術安全要求高的專業單獨進行委外的方式。如果是全部由運營商進行操作，則相關的經濟成本自然是在運營商的賬上列支，如果是后者，通常是項目業主單獨與這些專業委外單位簽訂合同，并由其進行支付及成本列支。

3.2.3 生產能耗成本

電、水等類的能源一般是資產權屬方名義向相關單位申報開通相關服務，因此在資產權屬不轉移的情況下，則只能是由項目業主進行支付并由其列支成本。

3.2.4 稅費成本

房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅等按照資產歸屬方作為繳納主體，在資產權屬沒有轉移的情況下，只能是由項目業主進行支付并由其列支成本。經營活動所產生的增值稅、環保稅等，主要判斷經營權是否轉移，如果項目業主保留經營權，則票款是其經營收入，相關的增值稅及環保稅由項目業主作為繳納主體，如果票款是作為運營商的收入，則由運營商承擔。

3.2.5 保險費用成本

財產一切險、機器損壞險按照法律規定，通常是資產所有方或者是利益相關方作為投保合同主體。目前行業內更多是資產所有方，即項目業主作為投保主體，由項目業主進行支付并列支其成本。但是運營商同樣能以利益相關方身份進行投保，但是對于保險不能覆蓋的損失，運營商應該需要與項目業主提前進行確認。

3.2.6 其他成本

保潔、綠化、保安等成本一般均屬于運營商負責的范圍，因此都是列支運營商的成本。

3.3 資本性支出核算

因為項目資產歸屬于項目業主，因此項目后續需要針對設備設施進行更新改造或者新增設備設施這類資本性的投入應由項目業主負責，作為項目業主的資產。

4 基于財務管理工作視角下的委托運營模式建議

不同的委托運營合同模式，其實是對應不同的項目業主與運營商的風險博弈，具體如表1所示。

表1 不同委托運營合同模式下成本與收入風險分析

風險承擔主體也決定了委托運營模式下的財務管理工作重點。總成本模式、凈成本模式下都是運營商承擔風險，因此運營商的財務管理工作重點是自身的全面預算及成本管控工作。實際成本加利潤模式下是項目業主承擔成本波動風險，運營商的財務管理工作的重點是財務核算的準確性及合規性。

總成本模式及凈成本模式，更適合項目業主及運營商對項目的運作比較熟悉，譬如說經驗豐富的運營商，或者是針對已經有一定運作經驗數據積累的項目，能夠更好地激發運營商的優化運作降本增效的動力。

實際成本加利潤模式，更適合新開通運營的線路，以便于項目業主與運營商前期能夠了解整個項目實際運作成本，但這會對運營商財務核算的規范性與合理性提出更高的要求。

5 結語

委托運營管理模式之間并無絕對的優劣，只是項目在不同階段、不同環境上所做的最合適的選擇與考慮。但無論是采用哪種模式，運營商的財務管理及核算工作都應該因應委托模式的需求，提前做好工作的重點，才能更好開展項目后續的結算工作。