論住房保有稅課征的正當性基礎及其制度構建

連浩瓊

摘 要：我國2018年兩會明確將要不要對房地產征稅問題轉為如何對房地產征稅問題，社會各界密切關注房地產方面相關稅制的法律修訂。本輪所改革的房地產保有稅應是一個綜合性稅種，至少可區分為房產保有稅和地產保有稅兩大類。住房是一類主要的房產類型，其是否可以作為課稅對象，即是否可以對住房課征的問題，取決于稅制設計中確定課稅對象的正當性標準。而我國現行有關房產稅的法規文件以及房產稅改革試點方案中的相關規定，仍尚存在個別不合理之處，有待探討。在本次的房地產稅立法修訂中，可以修改或廢止不合時宜的立法規定，關注具體的房產類型，確定其作為房產保有稅課稅對象的正當性，以真正提高公民的稅收遵從度，贏得社會的認可和接受。

關鍵詞：房產保有稅;住房;課稅對象;正當性

中圖分類號：D922.22 ? 文獻標志碼：A ? 文章編號：1674-7356（2019）-02-0054-08

房地產稅成為今年兩會的一大熱點，先后六次出現在官方正式文件中。例如，2018年3月5日，李克強總理在政府工作報告中指出， “健全地方稅體系，穩妥推進房地產稅立法”;2018年3月7日，財政部副部長史耀斌表示， “目前全國人大常委會預算工作委員會、財政部以及其他有關方面正在抓緊起草和完善房地產稅法律草案”。而早在2015年6月，房地產稅法就正式納入十二屆全國人大常委會立法規劃①。而這一次的房地產稅改革，其核心問題主要集中于對個人非營利性住房如何征稅的問題，即在當前對于個人非營利性住房免稅是否仍具有正當性，需要進一步考量。目前，我國在房地產領域實施房地分別征稅的模式，學界對房地產領域的稅制研究主要集中堅持稅收法定原則、征稅范圍的界定、實現稅收公平等方面。劉劍文、陳立誠提出，未來的房產稅改革應當以全國人大制定《房產稅法》的方式推進[1]。劉志鑫強調，房產稅征稅對象的選擇應當遵循稅負公平的原則[2]。李美云認為，我國房地產稅課稅對象應當經過法的正當性考量[3]。蟻佳純對房地產稅的研究中指出，對住宅建設用地使用權課征地產保有稅，取決于稅制設計的正當性。這類房地產領域中的稅法理論爭論激烈，但較為集中于宏觀的原則性探討，對當前正在進行的立法修訂有方向性的指引作用，但是在稅制設計細節領域則略顯不足。本文嘗試選擇從住房這類房產入手，討論對其課征房產保有稅，是否符合稅法的正當性基礎。

一、我國房產保有稅課稅對象存在的問題

房地產稅是一種財產稅，除了關注經濟效果外，更要考慮其法律邏輯[4]。根據當前我國房地產領域的產權制度，對于房產，其所有權并無限制，而對于地產，個人僅有使用權。現行法律已明確將住宅建設用地使用權定性為一種“有償的權利”，那么通過有償的方式繼續使用這種“權利”，順應了現行法律的法理邏輯。而當前熱議的房地產保有稅應是一個綜合性稅種，可區分為房產保有稅和地產保有稅兩大類： 對住宅建設用地上的房產，課征“房產保有稅”，對在有效期內或續期中的住宅建設用地使用權課征“地產保有稅”，這一房地分別征稅的模式，是古今中外常見的做法，也較為符合我國的現狀[5]。

梳理我國現行有效的房產稅法律法規對住房是否征稅的規定，主要分布在《房產稅暫行條例》第五條，對非營業用房全面免征房產稅。重慶市改革試點文件規定對城區內的個人住房征稅。上海市改革試點文件排除了以前購買的存量住房，但是規定對新增住房征稅。從中不難發現， 《房產稅暫行條例》帶有明顯的歷史遺留痕跡，符合改革開放初期房地產市場發展的現實要求，當從當前來看，其課稅范圍過窄，難以發揮房產稅應有的功能。而滬渝兩地的房產稅試點，因為存在形式和實質上的嚴重缺陷而行將廢止，無法實現其預期的目標。具體而言，主要存在以下問題。

（一）課稅對象的現行規定不符合稅收法定原則

重慶市、上海市政府頒布的政府規章，并不符合憲法及立法法所規定的，稅收制度應當屬于法律相對保留事項，應當由“法律”規定，地方政府規章并不屬于狹義的法律，本無權涉及。雖然，本次的房產稅改革是經由國務院授權開展的，但是稅收立法權本應當歸屬于全國人大及其常委會。國務院的授權行為并不具備立法效力，即使法律規定在一定情況下可以授權國務院行使，然而并無對國務院是否可以就該稅收立法權進行轉授權的規定。依據行政法的基本理念，對于行政機關而言，法無規定不可為，國務院授權滬渝兩地政府遵循行政試點的改革路徑，其合法性備受質疑。此外，滬渝兩地房產稅改革中，都涉及對部分個人住房征稅的規定，這違背了《房產稅暫行條例》對非營業用房免征房產稅的規定。依據上位法高于下位法的原則，地方政府規章與行政法規之間發生沖突的規定無效。而《房產稅暫行條例》是國務院經全國人大常委會的授權而制定，但是這一暫行條例從頒布之日起至今，實施了30多年，未見全國人大行使其稅收立法權，以致當前尚未有全國人大及其常委會頒布的法律對房產稅課稅對象進行明確規定，這一現狀有違稅收法定原則。稅收法定原則的基本內涵為是否開征稅種，相關課稅要素的確定等應當由法律規定，強調“無代表、不納稅”，重視人民群眾對政府的制約和對自身利益維護的權利。而在房產稅領域，這一原則被長期忽視，而未能發揮出其應有的作用。滬渝兩地進行的先破后立的改革方式，在沒有經過全國人大審議，缺乏納稅人參與的情況下，對關系國計民生的房產稅做出改革，不僅不符合稅收法定原則，也難以被大眾認同和接受，引發了較大爭議而難見成效。

（二）全面免征非營業用房房產稅欠缺公平性

《房產稅暫行條例》對非營業用房全面免征房產稅的條款，有違稅收公平原則。房產稅的稅制設計應當以符合稅收公平原則為前提和基礎，而這一原則主要體現在兩方面：其一是利益賦稅，其二是量能課稅。利益賦稅是指稅收是社會成員為了得到國家的保護而付出的代價[6]。即房產稅是指房產在受到國家保護時，應當根據從中享受到的利益而承擔相應的賦稅。量能課稅是指普遍課征應考慮納稅人自身實際的稅收負擔能力，使每個人的犧牲能夠平等。因此，稅收不僅是納稅人與國家之間的對等給付，還需要依據納稅人的稅收負擔能力，實行區別對待。在國家確定的稅率與納稅人實際的稅收負擔能力相稱時，才能實現稅法上的公平課稅，符合分配正義和矯正正義的要求。然而，現行法對個人所有的非營業用房免稅的規定，在立法之初尚屬合理，但在當前的社會環境下，則屬于較為粗略的立法規定。這種一刀切的平均主義，忽視納稅人在納稅能力及所獲得的社會利益等方面的巨大差異;全面免征這類住宅的房產稅，往往讓市場投機人鉆了法律的空子。特別是在當前的房地產市場上，商住兩用等新型的房屋類型的出現， “房叔” “房姐”這類群體的涌現，均或多或少地得到這一條款的庇護，享受著免征房產稅的特權。該免稅條款不僅擾亂了房地產市場公平交易秩序，而且明顯違背了稅法公平正義的原則，加劇了社會的貧富分化，引發了人們對非居住用途房產享受免稅待遇其正當性的質疑。因此，為確保稅收的公平正義，在即將進行的房產稅法律修訂中，必然要對房產稅的課稅對象進行正當性的考量，才能維護國家公平公正的稅收秩序，維護稅法尊嚴[7]。

（三）試點地區課稅對象的選擇不當

暫且不論滬渝兩地改革合法性的問題，兩地試點方案中對房產稅課稅對象的選擇，也存在不恰當之處。重慶市房產稅改革方案中，其對存量房和增量房一并征稅，規定對個人擁有的獨棟商品住宅征稅，這一標準本身存在模糊。其僅限于獨棟別墅，還是仍包含其他高檔住宅，在相關的文件中并未得到明確的細化，在實踐中的可操作性不強。而上海市則對存量房免征房產稅，更易引發相應的社會問題。因為，相比擁有存量房的人，增量房的購房人承擔著更重的購房壓力，在此基礎上再加征房產稅，將進一步加劇享受存量房利益的購房人與承擔增量房稅負的新購房人之間的利益鴻溝，違背了稅收公平原則。擁有數套房產的“房叔” “房姐”仍然是最大的受益者，而真正承擔這一稅收壓力的是當前尚未滿足住房需求的人，使得房地產市場上的貧富差距進一步拉大，這與房產稅的立法初衷背道而馳。

至此，滬渝兩地房產稅改革試點已為房產保有稅的修訂提供了深刻的教訓，是否對住房課征房產保有稅，是能否發揮其應有功效的關鍵所在。然而，我國住房類型的多元化和復雜的歷史現實背景，均要求對具體的住房類型進行法的正當性考量，以期為房產保有稅課稅對象的補充和完善提供有益的建議和思路。

二、房產保有稅課稅對象的正當性考量

房產保有稅作為房地產稅一個重要組成部分，對房產課征無疑要具備一定的法正當性基礎。哈貝馬斯認為，正當性理論既要關注大眾對政治秩序是否認可，又要重視政治秩序運行的合法性和合理性問題[8]。即正當性被具體劃分為兩大形式，形式正義和實質正義，也就是要同時滿足合法性和合理性的要求。合法性，是形式正義的要求，是正當性的外在形態;合理性，是實質正義的要求，是正當性的內在形態。正如亞里士多德在其《政治學》一書中所闡釋的“法治”應包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家服從的法律又應該本身是訂定良好的法律[9]。概括而言，法的正當性應當包含形式和實質兩個方面，即以合法性與合理性的協調統一來構建法律的正當性基礎，才能真正符合社會公眾內心普遍的價值標準，以最終獲取人民對國家法律的內心認同和自覺遵守。

同樣，在稅收領域中，稅是關系國計民生的重要內容，而住房更是人民群眾基本生存所必需的生活資料。因此，在房產保有稅稅制設計中，課稅對象的確定必須考察我國多樣化的住房類型和特殊的房產制度，并在此基礎上對作為房產稅課稅對象的房產類型進行縝密的篩選，以確定其符合稅法的正當性基礎。在此，必先考慮稅法的正當性理論，稅收正義的實現主要依賴于稅收法定主義、量能課稅原則和稽征經濟原則這三大基本原則的建構[10]。其中，稅收法定主義代表了形式正義的要求，量能課稅原則代表了實質正義的要求，而稽征經濟原則代表了技術正義的要求。因此，考察住房是否滿足房產保有稅課稅對象的正當性的要求，也必須從這三大角度出發進行考量。

（一）正當性基礎之一：堅持稅收法定原則

稅收法定原則，最早起源于1215年的英國《大憲章》，其核心觀點為“無代表，不納稅” （No taxation without representation），這一原則被西方國家以憲法和稅收基本法的方式確定下來。確立稅收法定原則，是民主法治觀念在稅收領域的體現，旨在發揮私權利對公權力的約束和限制。我國憲法規定，財產、自由、安全是人民受憲法保護的基本權利，這類基本權利不得受到國家征稅權的過度侵犯[11]。而國家行使征稅權，直接影響人民的財產權益，限制其相應的財產自由，必須以獲得人民的同意為前提，這是其正當性的來源。即稅收法定原則的精神內涵，是征稅權的行使，稅種的開征及課稅對象選擇等問題，都必須以獲得人民的認同為前提。而在現代社會，這種同意，通常體現為間接的同意，即通過代議機關，依據嚴格的立法程序，將人民的意志以法律的形式固定下來[12]。

由此可知， “法”是稅收法定原則的核心。在我國稅收立法上，根據憲法和立法法的相關規定，稅收法定原則主要體現在稅收制度應當由狹義的法律確定是否開征等問題。而在我國《房產稅暫行條例》這一行政法規實施了30多年，全國人大及其常委會行使稅收立法權成為一句空話。滬渝兩地開展的房產稅改革試點，也只是依據國務院的授權，遵循行政試點路徑，在沒有相應的稅收立法基礎上，開展的先改革，后立法的房產稅試點，引發了民眾對房產稅稅收合法性的質疑，稅收立法權回歸的問題成為社會各界關注的熱點。在2013年11月，黨的十八大對此明確提出“落實稅收法定原則”， “稅收法定原則”第一次寫入黨的重要綱領性文件中[13]。在2015年6月，房地產稅法正式納入十二屆全國人大常委會立法規劃。在今年的兩會上，修訂房地產稅法先后多次出現在官方正式文件中，成為兩會討論的重點。

然而，在房產保有稅領域，積極落實稅收法定原則，不僅要將稅收立法權收回到全國人大及其常委會手中，還要在整個稅制設計和實施中遵循稅收法定的基本精神。因為，房產保有稅屬于直接稅，住房是關鍵的課稅對象之一，是私人生存的基本要素，關系人民切實的生活需要，這一私人基本權利與國家征稅權之間，存在內在的自然張力，納稅人對此的反應往往較為敏感。所以，住房是否可以列入房產保有稅的征稅范圍這一問題，必須由稅法來回答。只有經過嚴格的立法程序制定的稅法，才符合法正當性的形式要求，即通過了全國人大及其常委會的審議，才可以最大限度地反映民意，多數人同意對符合條件的住房開征房產稅，使其在法律上得以確認，是房產保有稅課稅對象獲得形式正義的前提和基礎。

（二）正當性基礎之二：符合量能負擔原則

量能負擔原則，是稅收立法實質公平的體現，其基本要求是“稅收安排必須在遵循最小犧牲原則的同時，充分發揮稅收調節收入分配的基本目的”。稅收平等和稅收公平要求稅負在納稅人之間實現公平分配，稅負大小與納稅人的納稅能力相適應。為實現稅法的形式公平和實質公平，必須在符合稅收法定基礎上，進一步滿足量能課稅要求。馬斯格雷夫將如何公平的分配稅負，分為橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平是指相同經濟能力和納稅能力的人，承擔相同的稅負;縱向公平是指不同經濟能力和納稅能力的人，承擔不同的稅負。而在現代稅法理論中，強調從經濟和法律兩大領域出發，將量能課稅原則與效用原則結合起來，共同運用到稅制要素的考量和設計中[14]。兩種學說從不同角度強調量能負擔原則是必須考慮為公民預留一部分的財產，以保證其基本的生活需要，實現稅收公平。換言之，量能課稅原則在稅收法定原則基礎上，進一步確定了對稅收實質公平的具體落實方式，即公民為維持其衣食住行等基本生活需要而掌握的財產，必須得到相應的保護，因為放棄這部分財產對于人民的犧牲是巨大且不合理的。

房產保有稅的推行，除了需要在國家侵入私人財產權的正當性方面找尋到稅法上的依據，還需要在不同納稅人之間貫徹最基本的平等權保障。這就要求課稅對象的選擇，必須建立在滿足個人的合理需要和共同主張的基礎上。只有在符合實質正義的條件下，稅法構建起的社會稅收秩序才會得到社會成員的內心認可和自覺遵循。因為，立法的過程，也是社會各階層利益博弈的過程，同時，立法機關也可能出現自身理性不足的問題。所以，即使是遵循法定程序制定的稅法，也可能背離民意而侵害到合法權益。因此，在滿足形式正義的條件下，量能課稅原則更強調實現實質正義，即稅收秩序所應追求的最本質的價值理念，是實現稅負在納稅人之間的公平分配目標，體現憲法保障的公平、平等和保障人權等基本價值。換言之，量能課稅原則是實質正義的要求，是對征稅權的實質約束，也是對稅法法定原則在實現稅收公共正義領域的進一步補充。而房產保有稅作為一種財產稅，針對的是房產，而住房是一類主要的房產類型，在量能課稅原則下，其必然無法回避以下兩大問題。其一，住房的價值在過去的十幾年間出現了較大的增值，遠超居民的收入增長速度。再加上我國在新中國成立后至90年代間實施的福利分房制度，對于這類房屋，往往容易出現居民收入與住房價值不對稱的問題。其二，由于我國特殊的土地制度和人口分布，不同地域間的住房價值差異顯著。例如，農村和城鎮地區，農民可以獲得無償的宅基地自建住房，從而以較低的住房成本獲得較大的居住收益。而在城鎮地區，特別是地段較好的地區，因土地資源的稀缺使得土地出讓金的不斷提高，居民擁有價值較高的房產，可能也僅能滿足其基本的生活所需。因此，在當前復雜多樣化的房地產市場上，對于住房，必須關注人們實際享有的居住收益與相應的房產價值不對稱的問題。在房產保有稅課稅對象的選擇上，應當將不同類型的房產區分為生存性房產、資本性房產和投機性房產，同時需要考慮該房產給納稅人帶來的實際利益，如滿足生存需要、履行撫養義務或是實現增值收益等，綜合相應的情況，進行有區別的對待[15]。

（三）正當性基礎之三：符合稽征經濟原則

開征稅種，實現稅法上的正當性，不僅要考慮到法律上的合法性和合理性，即滿足稅收法定原則和量能課稅原則，還應當考慮是否符合稽征經濟原則，即經濟上的可行性。換言之，住房是否成為房產保有稅課稅對象的條件之一，就是其必須具有可稅性，對此，一般應當從收益性、營利性和公益性三大方面考察。

1. 房產的收益性

稅收本質上是社會財富的再分配。因此，只有在有收益的基礎上，才存在收益分配的問題，收益是確定納稅能力的基礎，也是實行量能課稅的前提[16]。對于房產保有稅而言，房產可以作為房產稅課稅對象，在于其可以產生收益，即來源于房產本身的收入或者利益是房產稅課稅的基礎。我國現行的《房產稅暫行條例》對營業用房征稅，而對非營業用房免稅，其法理基礎在于營業用房能夠帶來營利性收益，而非營業用房往往屬于自用或者閑置，其帶來的收益往往屬于隱性收益，例如居住收益、潛在增值等。對于這類收益免稅，在《房產稅暫行條例》制定之初，存在其合理性，因為非營業用房主要是指居民住宅，主要滿足人們的基本生活需要，在房地產市場尚不發達的時期，對這類隱性的收益征稅存在理論上和技術上的障礙。而在當下，住宅的商品性質越來越突出，而房產稅作為一種保有稅，反映的是權利人對住宅的擁有，本質上就是一種收益，特別是對于超出基本生活需要的住宅，其滿足的已經不再僅限于人民的基本生活需要，而更多是滿足個人的精神享受。同時，空置的房屋，造成了極大的社會資源的浪費，是高額利潤驅使下，囤積居奇思想的現實化。長期的空置，不僅會帶來資源的浪費，還可能會促使房屋所有人惡意推高房價，以獲取超額利差。因此，這些房屋并不符合為滿足居住需要而免稅的規定，其可能產生的特殊收益形式，并不適宜享受免稅的待遇。

2. 房產的公益性

雖然，收益性是確定課稅對象一個非常基礎的要素，但是，有收益即可征稅的原則，也存在例外。因為，稅收不僅僅是為了實現財政收入，還是調節國民收入、有效配置資源、維護社會穩定的重要手段。基于政策上的考慮，對某些存在收益的征稅對象，國家對此實行了免稅政策，這就是對有收益即征稅的限制。而在房產稅課稅對象的選擇上，除考慮某類房產是否具有收益性之外，還需要進一步考查該收益是否具有公益性。因為，如果該類房產是用于支持公益性活動，例如為社會提供公平物品，那么這類房產帶來的收益，國家往往不對其征稅。公益行為一般難以產生收益，難以吸引大量的人投身公益事業，但與此同時，公益行為的社會需求量大，通常需要國家扶持，所以，對這類支持公益活動的房產實行免稅的規定，不僅是為了更好的鼓勵公益事業的發展，同時也是簡便稅收程序的需要。例如，寺廟、公園、名勝古跡等所占用的房產，在日常工作中產生著直接或間接的收益，但是這一收益是支持公共物品的提供，按照上述理論，對其也就無須征稅，這一理念在《房產稅暫行條例》對免稅范圍的規定中也有體現。

3. 房產的營利性

確定課稅對象在考慮該主體的收益性、公益性后，往往可以基本確定其是否具有可稅性。但是，當出現收益性和公益性的沖突時，則需要進一步考慮第三個要素，即營利性[17]。因為收益既可以來源于公益行為，也可以來源于私利行為，有收益即可征稅原則的限制之一在于，對公益性所得的豁免。但是，某些通常從事公益活動的人民團體，將其擁有的房產用于生產經營，并因此而產生收益，即發生公益性與營利性的沖突，因為房產屬于公益主體擁有或控制，但是卻用于營利性用途。對這一形式和實質的沖突，影響著對其收益性質的判斷。我國對這類收益的基本態度是應當對其征稅，這一做法已體現在我國現行的《房產稅暫行條例》中，即在免稅對象的規定上，均強調自用，而非經營性使用。人民團體通常帶有公益性的特征，其所擁有的房產因通常是支持公益行為而被列入房產稅的免稅范圍內。但如果人民團體將房產用于出租或者支持經營活動時，該類房產就不滿足自用的要求，即這類收益帶有營利性質，破除了其形式上的公益性。這類房產因不符合支持公益行為而免稅的條件，與市場上用于滿足私人生產生活需要的房產并無實質性的差別。換言之，這類房產不可因其權利人的性質而受到天然的庇護，而應當考察收益的實質屬性。因為如果對相同實質的對象進行區別對待，不僅有違稅收公平正義的標準，還不利于維護市場的公平競爭。

由上述三大要素可以看出，課稅對象正當性的考慮應當滿足可稅性的要求，即遵循這一邏輯順序：首先，判斷該課稅對象是否具有收益性，這是確定其是否可稅的基礎，也是具有納稅能力的前提;其次，判斷該收益是屬于公益性收益還是營利性收益，因支持公益行為而產生的公益性收益往往可以阻卻該主體的可稅性，而營利性收益則需要對其征稅;最后，在同時擁有公益性與營利性特征時，則需要進一步考慮這一收益的實質，盡管某類房產擁有公益性外觀，但實質是用于生產經營活動，其仍屬于營利性收益，對于這類收益無法納入免稅的范圍，同樣符合可稅性的要求[12]。

三、我國房產保有稅對住房類型的選擇

我國房產保有稅法律適宜對哪些住房開征，需要根據我國當前房地產市場的發展和全國人大立法規劃的指導，對典型的住房類型進行考察，運用相關的價值標準，進行正當性考量[3]。

（一）商品房

商品房是一類較為成熟的房產，是居民住宅的主要形式，商品房的所有者通常擁有完整的產權，可以進行自由處置，例如在房地產市場上出售交易，也可以用于自住、租賃，或是商業經營。因此，根據這類房產功能和用途的多樣性，需要進行區別對待。第一，對于用于商業經營活動的商品房，其通常滿足房產稅課稅對象的基本要求。首先，這類經營性的商品房的所得收益符合收益性和營利性，滿足可稅性的要求;其次，以商品房開展經營活動的權利人，在享有資產和收益的同時，自然擁有一定的納稅能力，依據其實際納稅能力征稅房產稅，也符合了量能課稅原則;最后，這類商品房并不符合《房產稅暫行條例》第五條免稅的規定，根據現行法律，在滿足地域條件時，即為房產稅的課稅對象，因此，這類商品房也滿足了稅收法定原則的基本要求，是正當的房產稅課稅對象。第二，對于僅用于滿足自我居住需要的商品房而言，其同樣滿足房產稅課稅對象的基本要求。首先，這類房產依然為權利人帶來了居住收益，這一隱性收益因歷史和現實的原因，一直未曾納入征稅范圍。但是，隨著商品房市場的不斷完善，政府公共服務能力的提高，為居民提供了更為便捷的生活條件，這一隱性價值已經成為房產價值的重要組成部分。這類居住收益獲得了國家的保護，對其征收房產稅可以被視為權利人獲得這一收益的對價。其次，購買商品房的購房人一般具有相應的經濟實力，不屬于因收入低而需要依靠社會保障性住房維持居住需求的群體，其擁有一定的納稅能力。但是，住房滿足居民的基本生活，受憲法保護，而量能課稅原則也要求房產稅應當體現稅收的實質公平原則，應當為居民滿足生活所需保留必要的財產。因此，對于相應的自用住宅面積，應當給予免稅規定，而對于超出基本免稅范圍的房產面積，則應當依法征稅，以平衡國家征稅權與公民基本權利之間的矛盾沖突。而在考慮存量房和增量房時，可以借鑒重慶市的做法，將二者都納入房產稅課稅范圍中去，但同時需要對于存量房進行更為細致的考慮，不可效仿上海市房產稅試點中對存量房一概免征的做法，否則容易激化房地產市場上的貧富差異。第三，對于商住兩用的商品房，同時滿足了權利人的經營需求和居住需求，其在可稅性、量能課稅方面，均符合房產稅課稅對象的基本要求。對這類房屋，參考美國財產稅的做法，屬于權利人的不動產，可以對其進行課稅。所以，對于這類房產，符合課稅對象正當性的基本要求，但如何具體設計對這類房產的稅率，免稅面積或者其他稅收優惠等，就是確定其為課稅對象后的下一個問題。例如，具體分析該類房產最主要的功能，如果權利人有其他滿足居住需要的房產時，該房產的居住功能被相應弱化，這類房產可以被視為是經營性的房產開征房產稅。如果當該房產屬于唯一能夠滿足權利人居住需求的房產時，則需對該類房產規定相應的免稅面積，對超過這一面積或者專用于經營活動的面積進行征稅。

對于以上討論的三類商品房，其具體的制度構建可以嘗試進行如下設計：

第一類，用于商業經營活動的個人商品房，其已經被納入《房產稅暫行條例》的征稅范圍，分用途進行征稅。根據當前房產稅法的相關規定，個人商品房用于生產經營的，適用1.2%的規定稅率;出租非居住的商品房取得租金收入的，適用12%的規定稅率;個人出租居住用的商品房的，適用4%的優惠稅率②。

第二類，僅用于滿足自我居住需要的商品房，屬于所有權人的一項重要財產，對其開征房產稅，需要考慮其實際的基本居住需要，設定基本居住面積予以免稅。這一面積的設定，可以在一個基本的范圍區間內，由各省、自治區、直轄市人民政府確定，因為研究表明，我國各省市城市居民住房支付能力指數存在明顯差異，制定全國統一的稅率值不盡合理[18]。而對于超出基本免稅面積的部分，劃分若干級距，分別規定相應的差別稅率，采用超率累進稅率進行征稅，以更好的實現房產保有稅的稅負公平。

第三類，對于商住兩用的商品房，其實是一二兩類商品房的綜合體，應具體分析該類房產最主要的功能，可以考慮權利人是否擁有其他實際可用的房產。如果有其他滿足居住需要的房產時，這類房產可以被視為是經營性的房產開征房產稅，即按照第一類房屋適用相應的稅率;如果當該房產屬于唯一能夠滿足權利人居住需求的房產時，則需按照第二類房屋的標準，對該類房產扣減相應的免稅面積，對超過這一面積的部分按照用于居住，還是用于經營活動，分別采用第一種或者第二種房屋的稅率進行征稅。

（二）社會保障性住房

在城鎮地區，商品房和社會保障住房是滿足居民住房需求的兩大主要途徑，其中，社會保障房是社會保障體系中的重要一環，主要是為了幫助中低收入人群解決住房問題，廉租房與經濟適用房是這一類住房的典型代表。

廉租房是社會保障體系的重要組成部分，申請人需要符合最低生活保障標準及其他相應的條件，才可以享受相應的住房補貼，其適用的人群范圍較窄，即解決是的最低收入人群的住房問題。因此，房產稅在確定課稅對象時，應當反映稅收的實質公平，以符合量能課稅原則的要求。而能夠滿足條件，享受廉租房待遇的主體，一般并無房產稅所要求的納稅能力，同時，對于廉租房，權利人并不實質上享有產權，其產權歸國家所有。因此，廉租房并不應當被確定為房產稅的課稅對象，對其征稅房產稅不符合稅收正當性的要求。

經濟適用房是另一類社會保障性商品住宅，其適用范圍較廉租房更寬，不要求滿足最低生活保障標準，但這類人群同樣屬于在城鎮中未解決住房問題的中低收入人群。但是，不同于商品房購房人的完全產權和廉租房享有人的租賃權，經濟適用房的購房人可以擁有有限的產權。換言之，經濟適用房類似于股票市場上的限售股，存在五年的限售期，當經濟適用房在購買后滿五年，在繳納相應的價差后，即可以獲得完全的產權，可以上市交易，也可由政府回購。而在此種情況下，對于獲得完全產權的經濟適用房而言，其與商品房無異，為保證稅收公平，應當將這類經濟適用房作為房產稅的課稅對象。具體而言，對于這類個人住房，遵循該類住房所屬地區對于基本免稅面積的相關規定，在扣減相應的免稅面積后，對于超出的部分，可以適用上述所述的第二類僅用于自住的商品房所適用的超率累進稅率，進行征稅，而未超出基本免稅面積的經濟適用房，則應于免稅。而對于五年后未獲得完全產權或者不滿五年的經濟適用房，其仍然處于無法獲得完全產權，不可自由處分的狀態，不適宜征收房產稅。

（三）小產權房

小產權房是民間說法，其實際上是指在農村集體土地上建設的房屋，其未支付或是以較低的成本獲取土地，并不是土地的真正對價。因此，這類房屋沒有國家頒發的土地使用權證書。這類房屋按照功能的不同，可劃分為兩大類，一是本村村民在村集體土地上自行建造的房屋;二是集體企業在集體土地上建造的廠房等建筑物，這類房產不用于滿足居住需要，應當按相關規定征稅。而對于第一類農村村民在宅基地自建的房屋，根據量能課稅原則，納稅人需要具有一定的納稅能力，同時對于滿足居住需要的房產，應當保留一定免稅面積，以維持基本生活需要。但是，就整體而言，我國農村村民的稅收負擔能力相對較弱，從我國各省年度人均收入水平看，我們農村地區的收入水平低于城鎮地區，選擇自建住房滿足居住需要，也是因為建房成本通常低于購買商品房的價款。此外，自建宅基地需要依據《土地管理法》，在申請面積上嚴格受到一戶一宅的限制，通常僅能滿足基本居住需要，對于這一面積需要進行相應的免稅規定。但是，部分經濟水平較高的地區，往往經常出現從村集體組織成員手中購買額外的土地修建豪華住房的情形，對于超出基本生活需要的自建房，其權利人往往能夠滿足基本的納稅能力要求，在符合量能負擔原則的基礎上，對超出基本生活需要的住房面積征收房產保有稅，并不違背法的正當性要求，僅從這一角度看，其可以成為房產保有稅的課稅對象。具體而言，對這類明顯超出基本生活需要的豪宅，即在農村地區出現的“大地小房”等別墅型住宅，需要通過綜合考慮其容積率、住房面積、房產原值等因素，設定專門的稅率進行房產稅的征收。

四、結語

房地產稅的課稅對象包含土地和房屋，稅制設計主要集中于兩類模式，房地一體征稅模式和房地分離征稅模式。如若實行房地一體征稅模式，一方面，基于我國特殊的土地制度，私人無法擁有土地所有權， “國人無恒產”，而仍需繳稅，易引發社會民眾對稅收合理性的質疑。另一方面，我國近三十年來一直適用房地分離征稅模式，并影響了相應的房地產市場交易秩序。然而，合并征稅將完全改變了傳統的稅制設計理念，相關的稅費金需要進行大幅的調整，例如需要對房產稅、城鎮土地使用稅，土地出讓金等進行重新地審視檢驗已確定其存廢。這不僅是對稅法領域的極大的震動，也是對房地產市場極大的沖擊。因此，從政策背景和實際執行看，將房地產稅視為一類綜合性稅種，以區分為房產保有稅和地產保有稅兩大類稅種的征稅模式，較為可行。分離征稅模式契合現有的房地產制度，可以較大程度上避免對相關市場的沖擊，并跳過了合并征稅存在的理論障礙和巨大的改革阻力，不失為一番較為理想的設想。

注釋：

① ?《十二屆全國人大常委會立法規劃》，http：//www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2015-08/03/content_1942908.htm，2018年4月15日訪問。

②《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》。

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Abstract： The two sessions of China in 2018 have made it clear that whether to levy taxes on real estate would be changed into how to tax， and all sectors of society have been paying attention to the legislative process of real estate tax. The real estate tax reformed in this round should be a kind of comprehensive tax， which can be divided into at least two categories： real estate tax and landed estate tax. Housing is a major type of real estate. Whether it can be taken as tax object， that is， whether it can be levied on housing， depends on the legitimacy criteria for determining tax objects in tax design. However， there are still some unreasonable clauses in our country's current laws and regulations on property tax and the relevant regulations， which needs to be discussed. In this revision of the real estate tax， it is possible to amend or repeal outdated legislative provisions， pay attention to specific types of real estate， and determine its legitimacy as an object of real estate tax， so as to truly improve citizens′ tax compliance and win social recognition and acceptance.

Key words： real estate tax; housing; tax object; legitimacy