數據包絡分析法下企業XBRL實施效率分析

李立成 付夢然

【摘要】數據包絡分析法（DEA）是一種數據分析方法，利用該方法對我國公司應用XBRL（可擴展商業報告語言）過程中的效率變動情況、規模效益以及相對運營效率進行研究，發現我國部分企業在XBRL應用過程中，存在著行業推廣實施不均衡、難以充分發揮規模效率的作用以及XBRL的整體發展步入一個逐步衰退的階段等一系列問題，針對上述問題提出相應對策，如合理優化配置XBRL資源、搭建XBRL實施經驗交流平臺以促進應用企業實施經驗的傳播等，以期改善企業應用XBRL的現狀并促進其進一步在全國范圍內的推廣。

【關鍵詞】數據包絡分析法；XBRL；技術效率；規模效率

【中圖分類號】F275【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）22-0085-7

【基金項目】廣西哲學社會科學規劃研究課題（項目編號：17FGL020）；桂林電子科技大學研究生教育創新計劃資助項目（項目編號：2019YCXS070）

2016年，財政部印發的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》特別強調，加強XBRL（可擴展商業報告語言）標準的應用，全面推進企事業單位和政府部門的會計信息化建設。但在XBRL推廣過程中，企業普遍反映“推動有難度”，企業員工也普遍認為“操作困難”，需要采取針對性的措施破解該難題。

一、文獻綜述

XBRL是一種基于XML的計算機語言，其文檔是通過用代碼對財務報表信息進行標記來創建的，以使計算機數據具有可讀性和可搜索性[1]。國內外學者對XBRL實施方面的研究主要集中于對其有效性的探討，主要注重在企業、審計、證券市場和政府應用等方面的有效性分析。

在企業應用方面，Brigitte Eierle等[2]以虛擬公司為例，證明企業實施XBRL對管理人員在企業的會計信息流程中做出投資決策有所幫助。李聞一等[3]提出了基于XBRL的鏈接庫，并通過對此鏈接庫下財務報表的分析研究，證明通過此鏈接庫可以提升企業財務報表編制的效率。王淑霞[4]提出，在會計信息實現的會計賬簿標準化、會計報表格式標準化、會計軟件接口標準化以及歸檔標準化中廣泛應用XBRL可以起到很大的積極作用。李聞一等[5]提出將XBRL應用于管理決策、防范風險和配置資源等工作，可以提升業財融合管理的效率和效果。張藝馨、徐經長[6]指出，應用XBRL可有效抑制非效率投資行為，且可緩解投資不足。在審計應用方面，張天西、高錦萍[7]，秦曉霞、席鵬[8]認為XBRL提升了審計的鑒證職能、提高了審計速度和準確度、促進了審計的網絡化，對于實現此后對實時信息的連續審計有很大意義，但同時也提高了審計工作的風險和成本，并且張天西、高錦萍[7]進一步提出了XBRL在審計領域的擴展——XARL。卿固、辛超群[9]在回顧了以往關于審計的文獻之后，提出了基于XBRL環境的持續審計模式。在證券市場應用方面，鄭濟孝[10]采用自相關系數檢驗、Q統計量法檢驗以及Wild Bootstrap自動方差比檢驗了XBRL對7個基金指數的影響，表明應用XBRL可以提高基金市場的有效性。Khadidja Benbouali、Mohammed Amine Berberi[11]強調了XBRL在電子會計信息披露中的作用，解讀了其如何有助于股市的活躍和效率。

綜上所述，對于XBRL的相關研究均集中在其應用效果、應用范圍方面，很少有文獻對其實施過程進行研究。實際上“實施難”問題一直存在，對XBRL的實施效率方面進行研究就變得尤為重要。同時，由于XBRL的實施具有規模效應，因此本文選用DEA模型，從投入產出兩個角度入手，對我國試點公司XBRL的實施效率進行一個綜合的評價，并針對其中發現的問題提出有效的建議，以期能為日后XBRL的優化及推廣工作提供借鑒。

二、模型設計

（一）DEA數據包絡模型構建

1978年著名運籌學家W.W.Cooper、A.Charnes等提出了評價決策單元相對有效性的數據包絡分析法（Data Envelopment Analysis，DEA）。自第一個DEA模型出現，至今已形成關于效率、生產可能集、生產前沿面等概念的完整的DEA研究領域。

本文選擇DEA模型的主要原因包括：①DEA模型不受計量單位的影響。在對財務類問題進行研究的過程中，一定會出現由于評價單元的單位不統一而受到計量單位的影響，比如“萬元”和“億元”的使用不統一問題。但DEA方法可以不受計量單位的困擾，避免了在使用前對數據的無量綱化處理。②DEA模型的權重選擇科學客觀。由于在其建模過程中每個決策單元的權重都是根據最優原則計算出來的，因此有效避免了由決策者人為確定的主觀性問題。③DEA模型可以為決策單元的改善提供量化信息。DEA模型除去可以回答決策單元是否有效的問題外，還可以回答在原產出不變的情況下，非有效決策單元的某項投入應該減少的數量或者某項產出應該增加的數量。這可以為XBRL今后的優化提供量化建議。因此，基于以上DEA模型所具有的優點，對XBRL實施效率進行研究的時候，選用DEA模型是相對適合的一種方法。

下圖為DEA模型分析的基本架構。

（二）樣本的選取

當前我國實施XBRL的上市公司數量同國外相比還較少，加之使用XBRL的財務報告會直接遞送至監管機構，披露的相關信息較少，這些為本文的研究帶來較大的困難。從XBRL的實施情況來看，雖然1998年4月美國已提出XBRL的應用，但是到2010年左右國內才達到XBRL實施高潮。鑒于XBRL要應用一段時間后才可以對公司指標產生顯著的影響，本文選取2015年12月31日前已應用XBRL的企業作為樣本。同時由于普通企業信息披露較少的原因，選擇的樣本企業均為上市公司，因而本文共選取中石化、中海油等25家信息披露較全的XBRL試點企業作為決策單元，見表1。

（三）輸入輸出指標的構建

XBRL主要應用于財務方面，是一種全新的財務報表格式。XBRL作為一種計算機語言，其實施必定離不開信息系統的支持，同時也會受到企業組織管理和公司環境的影響，因此構建如圖2所示的評價企業XBRL實施效率的指標體系。

1.員工人數。一般來說，員工人數較多的企業，其規模必定較大，且其信息不對稱程度更低，企業的組織特性更好。使用XBRL作為企業的財務報告格式，主要也是為了解決公司信息不對稱的問題，因此，本文選用員工人數作為企業組織特性的投入指標。

2.經營時間。基于核心競爭力理論，公司的經營時間越長，其抗風險能力和核心競爭力也越強。在同樣的時間段進行XBRL的實施，經營時間越久的企業可能越容易接受新生事物的進入，從而使得在這些企業中XBRL的推廣力度越大。所以，這里選用經營時間作為公司環境方面的投入指標也是很合適的。

3.固定資產增加額。一般來說，公司擁有與XBRL有關的軟、硬件設施越多，代表公司的技術水平越高，在XBRL技術方面的投入也越多。因此，本文選取固定資產增加額作為企業的技術投入指標很合理。

4.經營效率。根據業務流程再造理論，應用XBRL后，企業可以避免信息不對稱問題，從而可以帶來管理費用的降低；同時，應用XBRL能夠為企業節省很多不必要的成本，大大提升資金的利用率，從而可選擇應收賬款周轉天數來衡量這方面的特征。因而在經營效率方面，本文選取以上兩個指標進行衡量。

5.經營成果。主營業務收入增長率可以反映企業的成長性，同時企業應用XBRL有助于降低成本，提升公司的其他業務水平，公司整體業務水平的提高，必定會帶來利潤的增加。因此，將主營業務收入增長率作為衡量企業經營成果的產出指標。

（四）樣本數據來源

實施XBRL的樣本企業相關數據主要來自中國知網、同花順網站、企業門戶網站、XBRL Interna？ tional（XBRL國際組織官方網站），財務數據主要來自金蝶、浪潮和中科金財等XBRL軟件開發商網站與公司年報。鑒于本文的研究目的是對應用XBRL后給企業帶來的客觀效率進行評價，因此本文選擇經過審計的上市公司年報收集相關數據，以確保研究結果具有客觀性。

三、實證分析

（一）基于DEA-BCC模型的靜態分析

本文收集了DMU2018年的截面數據，并采用DEA模型對其進行靜態分析。

1.綜合技術效率分析。運用DEAP Version 2.1對所取樣本的數據進行分析。結果顯示的是應用XBRL各企業在規模報酬不定（即VRS）情況下的技術效率（Technical Efficiency，TE）、純技術效率（Pure Technical Efficiency，PTE）和規模效率（Scale Efficiency，SE）。TE反映的是在投入既定的情況下，最大化產出的潛在能力；或者是在產出既定的情況下，最小化投入的潛在能力，其由PTE和SE構成。PTE考慮了規模報酬的影響，是經濟主體在既定投入下的最大產出，反映了經濟主體有效利用資源的能力以及管理水平的高低。SE反映的是生產單元的規模經濟程度情況，具體來說，就是企業實施XBRL的現有規模與最優規模之間的差距。三者之間的關系為：TE=PTE×SE。樣本企業實施XBRL的DEA靜態分析具體結果見表2。

總體而言，表2中25家實施XBRL公司的TE的平均值為0.663，說明我國公司在應用XBRL方面整體還處于探索階段，并沒有很成熟。但TE的平均值只差0.137就可以達到有效，這也說明只需進一步對XBRL進行優化就可以使整體水平很快提升。具體分析，TE值低于平均值的有中石化、中海油等共10家企業，其中中船集團和國投集團的TE值達到了1，占DMU整體的40%，說明我國實施XBRL效率不錯的試點企業達到了60%，超過了整體企業數的一半。在TE值為1的決策單元中，中船集團屬于工業企業；而國投集團屬于金融業企業，且金融業企業除去工商銀行和光大銀行外TE值都達到了平均值以上；而公用事業企業應用XBRL的TE值均低于1。由此可見，XBRL在大部分金融機構尤其是銀行機構中得到了較好的實踐。同時在樣本單元集合中，金融機構占比達到56%，也可以看出，相比其他行業企業，XBRL在金融業企業中得到了更廣泛的實施，這可能與銀行金融機構對財務報告的披露要求較高有很大的關系。

2.規模效率分析。規模效率（SE）反映的是企業在應用XBRL方面的規模經濟程度，它代表的是企業在實施XBRL時的投入產出情況，一般來說，如果投入少而產出可以增大的情況是所有人最期待出現的情形。SE=1時，代表此時企業的資源沒有被閑置也沒有出現缺口，企業的投入產出比達到最優狀態。在表2中，SE值為1的企業有中船集團、工商銀行等5家，表明這5家企業在投入產出方面的把控程度較好，相比其他企業，它們更能合理配置自身的資源。SE<1則表示DMU投入產出比并未達到最優，企業在此方面還有待改進。在SE值小于1的背景下，也有兩種細分情況，其一是irs，代表企業在應用XBRL方面的規模經濟是規模遞增狀態，說明隨著企業投入資源的增加，企業的產出也在增大，且產出的增加幅度要大于投入的增加幅度。在這個時期，企業完全可以增大對XBRL的投入，適度擴大XBRL的應用范圍。另一個狀態是drs，代表企業在應用XBRL方面的規模經濟是規模遞減狀態，表明隨著企業的投入增加，產出雖然也會增加，但產出增加的幅度要小于投入增加的幅度。因此在這個階段，企業就不適合再過多地對XBRL相關設施進行投入，應當縮小投入范圍，努力將已有資源完美地進行優化利用。在表2中，20家SE值未達到1的樣本企業應用XBRL的規模狀態均為irs，占全部樣本企業的80%，這說明我國企業在XBRL的應用上普遍存在著應用范圍不廣、投入資源少的問題。

此外，通過表2中的TE、PTE、SE比較，可以看到有5家企業應用XBRL的PTE值都達到1，但TE值卻小于1，這5家企業分別是中國聯通、農業銀行、交通銀行、民生銀行、中信銀行，表明這5家企業在XBRL方面的研發投入即PTE值已經達到最優，但是由于其規模狀態未達到最優，也即SE值小于1，導致整體的TE值也小于1。中國聯通、農業銀行以及交通銀行，這些企業都可謂是行業中的領頭者，它們也基本是應用XBRL最早的一批企業，但它們也存在規模效率低下的問題。因此，這些企業在下一步的工作中要考慮如何合理配置其資源，適度推廣XBRL在企業各個部門的應用以提升其SE值。同時，這也說明并非知名企業就會因其規模大而一定實現XBRL的規模高效率，任何企業都應優化已有資源，根據其規模效率狀態進行戰略規劃，以一直保證XBRL的應用效率處于最優狀態。

3.純技術效率分析。純技術效率（PTE）反映的是企業有效利用資源的能力以及管理水平的高低。若PTE值為1，說明在現有技術水平上，企業能夠有效利用資源使產出最高。由表3可以看出，PTE值為1的企業有中船集團、中國聯通等7家，占決策單元集合的28%，說明我國企業對XBRL的管理能力整體不高，在管理水平上尚存在較大提升空間。在PTE值小于1的企業中，中石化、工商銀行的PTE值小于0.5，說明其在利用資源與管理能力方面落于下風，還有很大的提升空間，同時公司在今后的戰略制定中應在如何提升管理水平方面做進一步的優化。尤其是工商銀行，雖然其SE值高達1但PTE值僅為0.380，受純技術效率的影響，使得其綜合技術效率較低。這也說明，XBRL應用工作必須不斷提升管理水平以及不斷增加技術投入，才能獲得可持續發展，否則XBRL將成為企業快速發展的阻礙。

（二）基于DEA-BCC模型的動態分析

除了進行靜態分析，還要對XBRL的實施效率進行動態分析。通過此動態分析，可以明顯地觀察到2015年至今各樣本企業實施XBRL的效率變動情況，有助于這些企業更加清晰地認識到最近幾年企業在哪些方面存在不足之處，其原因為何，便于企業針對自身劣勢重點進行優化。

通過對樣本企業XBRL實施效率的動態研究，得到全要素生產率變動值（tfpch）、技術水平進步值（techch）和技術效率變動值（effch），然后據此對XBRL的實施效率進行動態分析。tfpch>1代表企業最近幾年在應用XBRL方面的整體效率得到了提升；effch>1代表企業近期的技術效率在提高，拉動了整體生產率的提升；techch>1代表企業近期的技術水平在進步，可促進整體生產率的提升。三者之間的關系如下：tfpch=effch×techch；effch=pech×sech。其中：pech代表純技術效率變動；sech代表規模效率的變動。

兩部分分析的投入產出指標均相同，使用DEAP Version 2.1軟件運行2015年至今的數據，運行結果如表3所示。

總體來看，在25家樣本公司中，進步型（tfpch≥1）有中海油、東方航空以及南方航空等共10家，占比40%；弱退步型（tfpch<0.9）有中石化、中國移動、農業銀行等共5家，占比20%；強退步型（tfpch<0.9）有華能國際電力、中國鋁業等共10家，占比40%，同進步型企業占比相同。具體來看，在10家進步型企業中，廣西鐵路、國投集團、建設銀行、中信銀行以及華夏銀行這五家企業XBRL實施效率的提高是由技術效率和技術進步共同促進的；中海油、東方航空、南方航空以及招商銀行四家企業實施XBRL的techch均小于1，因而其tfpch大于1主要是由技術效率（effch）的提升所導致，因此這些企業日后應更多關注如何提高在XBRL方面的技術進步水平；中船集團的effch小于1，所以其XBRL實施效率的提高主要是由techch的增加所導致，因此中船集團在之后對XBRL的應用上需要注意提高其資源利用效率，合理配置資源，以促進其effch的提升。在實施XBRL的效率處于退步型的企業中，中石化、中國移動、中國聯通、民生銀行以及人壽保險五家企業的effch均大于1，其tfpch小于1的原因主要是techch小于1，說明這些企業技術進步水平相對落后，因此這類企業今后應注意加大對XBRL的研發投入，促進企業的技術進步；農業銀行、中國銀行、交通銀行以及光大銀行的techch大于1，其實施效率的下降主要是由于effch較小所致，因此這類企業在接下來的工作中應制定好合理的工作流程，避免不必要的工作量，提升企業的技術效率。同時可看到這些企業均為銀行機構，這也給今后其他銀行在應用XBRL的技術效率方面敲響了警鐘。華能國際電力、中國鋁業等六家企業XBRL實施效率的下降則是由于其techch與effch均小于1所致，因此這些企業應同時注意對XBRL實施方面技術效率和技術進步水平的全面把控，一方面要增加研發投入，另一方面也要注意提高XBRL的管理技術水平。

平均來看，應用XBRL企業的tfpch達到了1.063，大于1，說明近四年來企業應用XBRL的整體效率處在逐步上升階段，這主要受中信銀行和華夏銀行tfpch太高的影響。但同時也應注意到如工商銀行、浦發銀行、平安保險的tfpch小于0.5，處于很明顯的退步狀態，說明其對XBRL的應用在管理技術水平上和資源利用率上還應做出很大的改進。造成這種后果的一個可能原因就是這些企業在應用XBRL之初，成本節省成效較為明顯，而隨著時間的推移和工作量的加大，之前的成本優勢開始減弱，與此同時，應用XBRL的某些弊端（如制定標準的繁瑣度以及員工的不熟練操作等）會逐漸顯現，而這時企業沒有及時對有關XBRL的技術設備進行優化升級，或者沒有對有關XBRL的戰略層面進行改進，就會造成XBRL的實施效率降低，最終影響企業的經營和發展。

四、研究結論與建議

（一）研究結論

第一，XBRL實施企業沒有把握好規模效率的作用。本文分析了25家應用XBRL的企業，其中有20家企業的SE值小于1，占總樣本的80%，占比可以說很大，但這些企業均處于規模報酬遞增的狀態，反映了我國企業在XBRL的應用方面普遍存在著范圍不廣、投入不夠的問題。

第二，在XBRL應用方面整體技術水平不高。在25家樣本企業中，有18家企業的PTE值小于1，占比達到了72%。說明這些企業在XBRL方面的管理能力不強，同時與XBRL有關的研發投入不夠，導致其技術水平有限。

第三，近年來XBRL的整體實施效率在逐年提高。樣本企業的平均全要素生產率都達到了1以上，從2015 ～2019年的動態分析上看，整體上企業應用XBRL的tfpch達到了1.063，說明這四年來XBRL的整體實施效率處于進步狀態。但也有一些企業的tf？ pch值異常低，其中不乏工商銀行這類大型的金融機構，因此這類企業在XBRL的實施方面仍需進一步優化。

（二）建議

第一，我國上市公司應該合理優化配置XBRL資源。企業應將富足的技術資源投入與XBRL的規模效率聯系在一起，努力做到將自身的硬件優勢合理轉化為XBRL的資源投入，同時也應該注意提升企業在XBRL方面的管理能力。

第二，大規模企業應踏實穩步推進XBRL的實施。大企業往后應該增加對于XBRL的資金投入，同時應加強部門管理人員對于XBRL相關的知識儲備。

第三，搭建XBRL實施經驗交流平臺，促進應用企業實施經驗的傳播。通過政府部門制定相關政策，搭建XBRL實施經驗交流平臺，促進XBRL實施經驗的交流及傳播。由優帶劣，有益于提高我國公司整體的XBRL應用水平。

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作者單位：桂林電子科技大學商學院，廣西桂林541004