營業成本舞弊審計的程序、方法與案例

王麗春 張雅芳

在審計職業領域中，對于舞弊的定義是不同的，國際內部審計師協會（IIA）認為，舞弊是所有具有欺詐、隱瞞和破壞信任特征的非法行為;我國《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》定義為，舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。雖然對舞弊的定義不同，但總體上，舞弊的特征一般有：舞弊是有目的、有計劃的故意行為;該行為違反了相關法律、法規、政策或者制度;該行為一般侵害了組織利益，而舞弊行為人獲得了私人利益。

一般來講，當企業管理人員遭受異常壓力、期望業績超出其正常水平、薪酬考核與經營成果掛鉤、員工受到個人經濟利益驅使等情況出現時，就會形成舞弊動機;當企業內部控制設計不合理或有關人員相互勾結導致內部控制失效時，就會出現舞弊行為。在審計實踐中，舞弊審計是審計人員必須面對的課題，而營業成本與企業經營業績密切相關，且一般直接涉及貨幣資金支出，因此與營業成本相關的業務發生舞弊的概率更高。筆者主要結合審計實踐，介紹企業營業成本舞弊審計的程序、方法與案例。

一、營業成本舞弊審計的程序與方法

（一）了解與企業營業成本相關的內部控制

對生產循環相關內部控制設計及運行進行測試，識別控制活動的重要缺陷和經營活動的重大風險，以確定審計重點領域。

首先，審計人員需要關注被審計單位總體經營和財務狀況、股東對企業業績的期望、管理層個人利益與公司經營成果的掛鉤程度、公司治理的規范性和穩定性，從企業控制環境層面了解舞弊發生的風險水平及業務領域。

其次，審計人員需要從控制活動層面，了解企業是否建立完善有效的營業成本內部控制制度，是否建立職責分離、有效監督的成本控制程序，具體包括：材料驗收與倉儲、計劃與安排生產、生產與發運等業務環節;企業成本核算制度是否適合被審計單位的生產特點，是否嚴格執行，有無隨意更改;成本開支范圍是否符合有關規定;是否定期組織存貨盤點，并對盤點差異進行處理等。

再次，開展與管理層的訪談，初步了解單位生產業務情況，包括：企業生產組織模式、生產業務流程、內部控制制度設計及執行情況、成本及質量控制、特殊的交易或事項等。管理訪談所獲得的口頭信息不能作為審計問題的直接證據，但可以作為審計的重要線索，管理訪談要形成書面記錄，重要的訪談內容可以由訪談對象簽字確認。

（二）通過分析程序識別存在舞弊風險的業務

1.分析業務合同。取得被審計單位完整的采購及成本合同臺賬，合同臺賬至少包括合同名稱、內容、對方單位、數量、單價、金額、合同簽訂時間、經辦人、經辦部門等基本信息，必要時將業務鏈條上的銷售合同和采購合同進行綜合分析;為了從合同臺賬中篩選出可能存在問題的業務合同，需關注的常見舞弊預警信號有：合同內容偏離被審計單位主營業務;供應商不在單位合格供應商名錄內，未進行合格供方認證考察;合同規模與供方規模不匹配，即與小企業頻繁發生大額采購業務;合同內容與供方主業或資質、能力不符，即供方不具備承擔該業務的能力;此外，業務合同內容與經辦部門職責不符、經辦人超越崗位職責辦理業務合同、經辦人出力某些重要交易的全部業務，也都是常見的舞弊信號。

2.運用分析性復核，比較當年與以前年度不同品種產品的主營業務成本和毛利率，關注異常變化，查明原因;比較被審計單位與同行業的毛利率，查明異常原因;分析當年與以前年度期末存貨余額變動趨勢，關注異常變動;分析異常業務變動情況，比如購買退回和購貨折扣太高、期末的存貨和銷售成本調整金額太大，查明異常原因。

3.結合營業收入審計，抽查主營業務成本結轉明細清單，比較主營業務成本的品種、規格、數量和主營業務收入的口徑是否一致，是否符合配比原則;檢查主營業務成本的內容和計算方法是否符合會計準則和被審計單位會計制度規定，前后期是否一致。

（三）對舞弊風險較高的成本事項進行詳細審計

成本審計往往與采購審計、收入審計相結合進行，對識別出的有舞弊風險業務要進行詳細審計，需要調取其全業務流程資料，包括項目立項文件、產品投產計劃、成本發生的原始憑證、會計憑證、過程決策和審批文件、材料消耗定額資料，涉及外協外購的需要提供合同審批表、合同文本、驗收記錄、入庫單據、出庫單據等。在該環節，審計人員要注意判斷審計資料的有效性，包括是否偽造或臨時編造、是否與審計事項相關等，審計過程中若出現如下信息，則可能存在舞弊情況：

1.未能提供用以證明存貨和銷售成本的原始憑證，關鍵憑證“丟失”或只能提供復印件;

2.存貨和銷售成本的會計記錄與佐證證據（如存貨實物盤存記錄）存在異常差異;

3.采購訂單、采購發票和存貨記錄之間存在著不一致現象且缺乏合理解釋;

4.存貨盤點制度未有效執行，存貨盤點數與存貨記錄數存在系統性差異，丟失或盤虧數量巨大;

5.存貨供應商沒有出現在經過批準的供方清單上，新的或異常的供貨商采購業務未遵循正常的審批程序;

6.供應商的身份難以通過信用調查機構或其他渠道予以證實;

7.管理層逾越與存貨和銷售成本循環的內部控制;

8.管理層或相關員工對存貨和銷售成本的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信。

對審計中發現的舞弊疑點、問題進行詳細記錄，必要時需要到生產經營現場進行實地察看、盤點、流程測試、采用一定技術手段進行驗證等等，以證實舞弊問題的存在。此外，保持高度的職業敏感性是審計人員在舞弊審計中最需要具備的特質，需要貫穿審計業務始終。

二、營業成本舞弊審計的案例

案例一：通過虛增外部協作合同額的方式套取資金

案例描述：

2011年，A公司委托B公司開展一系列電子元器件可靠性試驗，合同金額15萬元，同年B公司將其中的電性能試驗外協給C公司，合同金額4萬元。審計發現，電性能試驗實際由A公司完成，但A公司將該項試驗服務費用通過B公司支付給了C公司，由C公司以現金形式返還給A公司相關業務人員。

案例分析：

該案例是典型的通過虛增（構）外協合同套取資金的案例，A公司在真實試驗外協業務基礎上虛構部分試驗項目，將合同款支付外協方之后，將虛增的合同款部分通過第三方以現金形式返還，用于其他開支。

該案例審計的關鍵點在于：1.審計人員對被審計單位B公司的試驗能力有比較清晰的認識;2.審計人員在分析業務合同過程中保持了較高的職業敏感性;3.通過盡可能的渠道了解外協方C公司的情況，掌握其真實業務范圍和能力水平。

審計策略：

該案例是審計人員在B公司開展經濟責任審計過程中發現的線索，延伸審計至上游單位A公司，B公司與A公司為同一控制人，B公司具有較強的電子元器件可靠性試驗能力。

1.審計人員取得B公司外部協作合同臺賬，發現一份外協合同內容為某元器件電性能試驗，外協單位為C公司;因審計人員了解到B公司自身有較強的電子元器件可靠性試驗能力，該外協合同引起審計人員關注;

2.查詢C公司工商信息，發現該公司是以零售業務為主的企業，可零售電子元器件，但無電子元器件檢測能力和資質，審計人員初步判斷該外協業務為虛構業務;

3.審計人員查詢B公司財務收支賬目，了解到該外協支出在A公司委托開展的電子元器件可靠性試驗收款合同下列支;

4.審計人員取得收款合同，將收款合同內容與外協合同內容進行比對，發現外協內容是收款合同中的某一項試驗;

5.審計人員對業務經辦人員進行訪談，就相關疑點進行詢問，經辦人員承認C公司無相應試驗能力，外協合同約定的試驗內容實際由A公司完成;

6.審計人員就該事項延伸審計A公司，通過了解其試驗能力及調取試驗報告，證實了B公司業務經辦人員的解釋;

7.與A公司經辦人員訪談了解，A、B、C公司之間的真實業務情況為：A公司將11萬元的試驗合同金額增加至15萬元，由B公司將其中的4萬元以電性能試驗的名義支付給C公司，C公司以現金形式返還給A公司3.5萬元，A公司以趕工費、加班費和獎勵的名義發放給相關試驗及管理人員。

案例二：以增加報表規模為目的的虛構成本審計案例

案例描述：

2011-2013年，A公司與B公司簽訂工藝設備采購合同187萬元，其中訂購工藝液壓源14臺，根據A公司工藝設備臺賬，2011年后新增的工藝液壓源僅3臺，且A公司未能提供工藝液壓源投產通知、產品合格證、驗收報告等過程資料。審計組對該業務真實性存疑。

案例分析：

該案例中B公司為A公司合格供應商，向A公司提供產品和工藝設備，而工藝設備和產品為相同產品，只是用途不同。A公司出于增加報表收入規模的需要，虛構了部分銷售業務，同時為了匹配成本，虛構了向B公司采購工藝設備的業務，并作為試驗費在成本中列支;但A公司質量控制程序完善且得到了嚴格執行，因此，虛構合同容易，卻無法匹配相應的生產、驗收過程資料，實物也無法造假，難以自圓其說。

該案例審計的關鍵點在于：1.審計人員在分析業務合同過程中保持了較高的職業敏感性，關注到問題合同;2.審計人員在未引起被審計單位警覺的情況下盤點了實物資產，取得關鍵證據;3.審計人員能夠認真查閱、學習被審計單位的工藝、試驗文件，獲得“試驗件可以作為工藝設備使用”的重要信息，并對實物資產進行查證。

審計策略：

1.審計人員分析A公司合同臺賬，發現從B公司采購業務量較大，近幾年更是多次采購高價值試驗用工藝設備，雙方已形成長期穩定的供應關系，但該類工藝設備可多年重復使用，頻繁采購行為引起了審計人員關注;

2.審計人員調取從該供應商處采購工藝設備的所有合同，發現合同內容比較雷同;

3.查閱A公司采購（外協）管理制度，根據制度和合同約定，A公司采購該設備應先向B公司下達投產通知、生產過程中進行質量監督、每件產品均應有產品合格證和驗收報告，但A公司不能提供這些過程資料，僅提供了設備到貨雙方交接人員簽字的產品交接單。

4.在A公司配合下，審計人員以盤點固定資產的名義到工藝設備存放現場進行查看，并逐一盤點了A公司同類型的工藝設備，同時取得了A公司工藝設備臺賬，根據臺賬顯示，A公司有工藝液壓源20臺，其中6臺為A公司自己生產，14臺為B公司生產，14臺中3臺為2011年產品，9臺為 2010年以前產品;盤點數與臺賬一致，設備數量與采購合同一致，但時間不符。

5.審計人員進一步查閱了A公司相關工藝文件、試驗文件中關于工藝設備和產品的規定，發現一個線索，B公司向A公司交付的每個型號產品均需開展性能測試試驗，而試驗件不能作為正式產品交付，但可以作為工藝設備使用，審計人員意識到A公司的工藝設備很可能是試驗件，而不是從B公司采購的設備。

6.審計人員再次去設備存放現場查看，發現設備上果然用鋼印蓋著“SYJ”的標識。

7.審計人員就上述疑點與A公司進行溝通，A公司又從采購的工藝設備已報廢等多個角度進行解釋，但都無法自圓其說，最終承認是因完成收入考核指標的需要，等額虛增了收入和成本，虛構了與B公司的采購合同。

參考文獻：

[1]本書編寫組.國有企業經濟責任審計實務與案例[M].中國時代經濟出版社，2018.

[2]李華，王素梅.舞弊審計學[M].中國時代經濟出版社，2018.